Законом №569 були внесені зміни, зокрема, до ст. 17 Закону про РРО, у т. ч. скасовано штрафну санкцію у п'ятикратному розмірі вартості проданих товарів (послуг) за проведення розрахункових операцій із використанням РРО (РК) на неповну суму їх вартості, без їх використання чи нероздрукування відповідного розрахункового документа. Проте 5-кратний штраф за Указом №436 залишився. Судова практика засвідчує різні підходи до розуміння цих окремих порушень.
Нагадаємо, що згідно з абзацом третім пункту 2.6 Положення №637 у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є облік зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Але вимогу забезпечувати зберігання в книгах обліку розрахункових операцій фіскальних чеків Законом №569 вилучено.
Проте це не знімає обов'язку вести належний облік надходження готівки: проводити через РРО та роздруковувати фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій (п. 9 ст. 3 Закону про РРО). Ніхто не скасовував і встановленого п. 10 ст. 3 Закону про РРО обов'язку зберігати протягом трьох років роздруковані або створені в електронній формі на РРО контрольні стрічки (копії розрахункових документів та копії фіскальних звітних чеків у разі створення контрольної стрічки в електронній формі).
Верховний суд свого часу оприлюднив загальну позицію1 щодо оприбуткування готівкових коштів на вимогу п. 2.6 Положення №637, яке суд розуміє як виконання одночасно двох дій:
дія 1 — фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК);
дія 2 — відображення на їх підставі готівки у КОРО.
Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлено відповідальність у 5-кратному розмірі (абз. 3 п. 1 Указу №436).
Для кращого розуміння ситуації розглянемо її на прикладах.
Приклад 1 Фізособа-підприємець на загальній системі оподаткування2 продала товар за помилковою ціною — вибила касовий чек на неповну суму покупки. Касовий чек вклеїла у розділ 1 КОРО, а в розділі 2, відповідно, зазначила помилкову суму (суму, зазначену в чеку, яка менша від фактичної вартості проданого товару). Яка відповідальність на неї чекає?
1 Постанова ВСУ від 26.02.2013 р. у справі №21-7а13, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/30112971.
2 Розглянуті ситуації стосуються всіх госпсуб'єктів, які застосовують РРО, незалежно від обраної системи оподаткування. Адже звільнення від штрафів з 01.07.2015 р. до 01.01.2016 р. стосується лише порушень вимог Закону про РРО, де про порушення правил оприбуткування готівки не йдеться взагалі — докладніше про це у прикладі 2 цієї статті.
За умовами прикладу має місце таке порушення, як проведення розрахункових операцій із використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг). Проте зайвої готівки в касі немає, адже помилка лише у вартості проданого товару.
Зі скасуванням з 23.07.2015 р. п'ятикратного розміру штрафу за продаж товарів на неповну суму їх вартості на госпсуб'єкта має чекати штраф або в розмірі 1 грн (якщо порушення вчинене вперше і виявлене під час перевірки протягом календарного року), або на суму повної вартості проданого товару (ч. 1 ст. 17 Закону про РРО). Розмір штрафу має враховувати вчинені порушення протягом календарного року.
Утім, не можна не врахувати того факту, що за умовами прикладу до розділу 2 КОРО, в якому зазначається облік руху готівки, потрапляє хибна інформація — у розмірі неповної вартості проданого товару. Тобто фактично це можна витлумачити як неповне оприбуткування готівки в касі (суми продажної вартості товару порівняно зі справжньою).
Спробуємо пояснити, чому робиться саме такий висновок.
Більшість перевірок фіскальних органів щодо належного відображення готівки у КОРО, а саме заповнення розділу 2 Книги, зводилися до застосування п'ятикратного штрафу за Указом №436 навіть через некоректне заповнення окремих граф розділу.
Суди, розглядаючи спори такого роду, по-різному ставилися до таких порушень заповнення граф розділу 2 КОРО.
Так, одні1 зазначали, що касир під час заповнення книги обліку розрахункових операцій зафіксував дату і номер фіскального звітного чека, проте у графі 4 помилково не проставив суми готівки. За таких обставин порушення процедури оприбуткування готівки виключає відповідальність у вигляді п'ятикратного штрафу за Указом №436.
Інші2 наголошували, що невідображення сум у графі 4 та 5 розділу 2 КОРО відповідно до відомостей збережених чеків за певний період свідчить про неоприбуткування готівки.
1 Ухвала ВАСУ від 19.04.2012 р. №К-58057/09, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/24086804.
2 Ухвала ВАСУ від 18.03.2013 р. №К-30057/10, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/31152936.
Тому скасування п'ятикратного штрафу за проведення розрахункових операцій на неповну вартість товару за ст. 17 Закону про РРО зовсім не означає, що відповідний штраф не може бути застосований фіскалами згідно з вимогами Указу №436.
Але, на нашу думку, усе ж таки навіть за наявності збереженого чека та занесення даних про таку розрахункову операцію до розділу 2 КОРО на відповідну (хоча й помилкову) суму вартості товару говорити про п'ятикратний штраф не можна. У цьому разі, вважаємо, не відбувається такого порушення, як неповне оприбуткування готівки в касі.
Приписи абз. 3 п. 1 Указу №436 передбачають застосування штрафу за наявності встановленого факту, а саме:
за неоприбуткування готівки — на нашу думку, йдеться про повну відсутність розрахункової операції;
за несвоєчасне її оприбуткування — тобто не в день її надходження до каси;
за неповне її оприбуткування — тобто занесення неповних або недостовірних відомостей про суму готівки, зазначену у фіскальному звітному чеку РРО.
Якщо ж підприємець продав товару на помилкову суму і при цьому зазначив дані у розділі 2 КОРО відповідно до роздрукованого фіскального чека, то оприбуткування готівки відбулося у повному розмірі отриманих готівкових коштів (їх фактичних надходжень). Причому це відповідає приписам останнього абзацу п. 2.6 Положення №637, де сказано, що «суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах».
Приклад 2 Фізособа-підприємець на загальній системі оподаткування продала товар, проте не провела цю операцію через РРО та не відобразила її в КОРО. Яка відповідальність на неї чекає?
Відразу зазначимо, що, як і у прикладі 1, на такого підприємця чекатиме штраф у розмірі 1 грн (якщо порушення вчинено вперше) або на суму повної вартості проданого товару (ч. 1 ст. 17 Закону про РРО).
Увага! Санкції за порушення вимог цього Закону у період з 1 липня 2015 року до 1 січня 2016 року не застосовуються до суб'єктів господарювання, які до 1 серпня 2015 року уклали договори на постачання реєстраторів розрахункових операцій, включених до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, і ввели в експлуатацію такі реєстратори в порядку, встановленому цим Законом, до 1 січня 2016 року (п. 9 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону про РРО).
Проте постає запитання: чи можна до такого підприємця застосовувати штраф за Указом №436?
Підхід судів полягає у тому, що ця операція мала бути зафіксована у фіскальному звітному чеку РРО (даних РК) та відображена у КОРО. Якщо операція взагалі не проведена через РРО (чи не зазначена у РК), то й говорити про її оприбуткування вкрай складно.
Адже, відповідно до вимог п. 2.6 Положення №637, уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є облік зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
За наведених у прикладі 2 умов непроведення готівкової операції через РРО та відсутність взагалі будь-якої згадки про цю операцію в КОРО, на нашу думку, призведе лише до штрафу за ч. 1 ст. 17 Закону про РРО. Утім, як ця ситуація буде розцінена судом, — сказати важко. Тим більше що сам Указ №436 судовою практикою Верховного суду визнаний чинним (за відсутності будь-яких інших законів, сфера дії яких охоплювала би відносини відповідальності госпсуб'єктів за неоприбуткування готівки у касах)1.
1 Постанова Верховного суду України від 02.04.2013 р. у справі №21-77а13.
Оприбуткування готівки — електронна стрічка замість зберігання фіскальних чеків
У контексті вищенаведеного щодо можливості застосування п'ятикратного штрафу за Указом №436 слід звернути увагу ще на один момент.
Відповідно до п. 9 ст. 3 Закону про РРО, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов'язані щодня друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (далі — РРО) (за винятком автоматів з продажу товарів (послуг)) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій. Наголошуємо на тому, що з цієї норми вилучено вимогу «...і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій». Проте слід пам'ятати про вимогу п. 10 ст. 3 Закону про РРО (друкувати або створювати в електронній формі на РРО контрольні стрічки і забезпечувати їх зберігання протягом трьох років). Відповідальність у вигляді штрафу в 170 грн, передбачена п. 5 ч. 1 ст. 17 Закону про РРО, не стосується зберігання контрольних стрічок.
Отже, наразі маємо ситуацію, коли фактично зберігання даних щодо фіскальних звітних чеків (здійснення розрахункових операцій через РРО) покладено на податкові органи, яким надсилаються електронні копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків РРО дротовими або бездротовими каналами зв'язку в порядку, встановленому наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 р. №1057.
Отже, тепер «дія 1 — фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО», про яку ми писали вище у контексті розуміння судом поняття «оприбуткування готівкових коштів» на вимогу п. 2.6 Положення №637 і з метою застосування п'ятикратного штрафу за Указом №436, фактично здійснюється органами ДФС.
У зв'язку з цим госпсуб'єкти, які застосовують РРО, можуть:
1) зберігати фіскальні звітні чеки (як це робилося до переходу на електронні стрічки) та на їх підставі заповнювати розділ 2 КОРО;
2) не зберігати фіскальних звітних чеків, проте попередньо звірити дані щодо всіх розрахункових операцій, проведених через РРО, з даними, внесеними до розділу 2 КОРО. Інакше ми не виключаємо можливості розбіжності між даними електронної стрічки та даними КОРО, що може бути витлумачено як порушення із застосуванням п'ятикратного штрафу за неоприбуткуванння готівки за Указом №436.
Нормативна база
- Закон №569 — Закон України від 01.07.2015 р. №569-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій».
- Закон про РРО — Закон України від 06.07.95 р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
- Указ №436 — Указ Президента України від 12.06.95 р. №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».
- Положення №637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене Постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. №637.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»