Харчування працівників

Харчування працівників на підприємстві може бути організовано як шляхом безкоштовної роздачі, так і продажу працівникам (у т. ч. шляхом вирахування вартості харчування з їхньої зарплати). Звичайно, від обраного варіанта безпосередньо залежать облік та оподаткування.

Фінансується харчування за власні кошти працедавця. Порядок такого фінансування може бути затверджено по-різному:

— чинним законодавством;

— у колективному або трудовому договорі;

— наказом керівника підприємства.

Звичайно, в цих документах прописується не тільки обсяг фінансування, а й перелік працівників, яким надається харчування, частота і місце його надання тощо.

Але головне для обліку такого харчування — встановити, чим саме воно є для працівників. Безумовно, вартість харчування — це дохід. А ось оподатковуваний чи ні, і якщо так, то який порядок оподаткування, визначається видом цього доходу.

Безкоштовне харчування як складова витрат на охорону праці

Частинами 1 і 2 ст. 7 Закону про охорону праці встановлено обов'язок працедавця безкоштовно надавати працівникам, зайнятим на роботах із важкими та шкідливими умовами праці, лікувально-профілактичне харчування, забезпечити молоком або рівноцінними продуктами харчування, газованою солоною водою. Аналогічна норма міститься в ст. 166 КЗпП.

Практична реалізація наведених норм законодавства регулюється окремими нормативними актами. Так, надання молока (рівноцінних продуктів харчування) регулюється постановою Держкомпраці СРСР та Президії ВЦРПС від 16.12.87 р. №731/П-13¹. Нею встановлено, що підприємства самостійно вирішують усі питання, пов'язані з безкоштовною видачею робітникам та службовцям молока при роботі з хімічними речовинами, зазначеними в Переліку². При цьому слід дотримувати таких умов:

— видавати молоко по 0,5 літра на людину на зміну (незалежно від її тривалості) у дні фактичної зайнятості такої людини на шкідливій роботі;

¹ Акти законодавства Союзу РСР з питань, не врегульованих законодавством України, за умови що вони не суперечать Конституції та законам України, дозволяється застосовувати на території України відповідно до Порядку тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР, затвердженого Постановою ВРУ від 12.09.91 р. №1545.

² Перелік хімічних речовин, при роботі з якими з профілактичною метою рекомендується вживання молока або інших рівноцінних харчових продуктів, затверджений Міністерством охорони здоров'я СРСР від 04.11.87 р. №4430-87.

— для видачі молока (рівноцінних продуктів харчування) обладнати спеціальне приміщення (ним може бути і буфет або їдальня — головне, щоб таке приміщення відповідало санітарно-гігієнічним нормам);

— замінити видачу молока на виплату грошима не можна, як не можна видавати молоко працівникам оптом, додому або замінювати іншими нерівноцінними продуктами.

Лікувально-профілактичне харчування видається відповідно до постанови Держкомітету Ради міністрів СРСР з праці та соціальних питань, Президії ВЦРПС від 07.01.77 р. №4/П-1. Саме нею встановлено перелік виробництв, на яких обов'язковою є видача лікувально-профілактичного харчування, обов'язок видавати таке харчування не тільки фактично зайнятим в особливо шкідливих умовах праці працівникам, а й тим, що тимчасово втратили працездатність у зв'язку з професійним захворюванням, проте не госпіталізовані, тощо. Періодичність і конкретний час видачі такого харчування прописані в п. 5 — 6, 8 Правил безплатної видачі лікувально-профілактичного харчування (додаток 3 до цієї постанови). А раціони, тобто те, якими продуктами і в якій кількості повинні наповнюватися ці видачі, встановлені додатком 2 до постанови.

Зверніть увагу: працедавець має право закріпити в колективному договорі надання працівникам пільг та компенсацій, не передбачених законодавством (ч. 3 ст. 7 Закону про охорону праці), наприклад видавати молоко або лікувальне харчування понад установлені норми. Але такі пільги та компенсації він надає вже за власні кошти і не може віднести на витрати, пов'язані з охороною праці. Залежно від зазначеного в колективному договорі, такі пільги або компенсації стануть для працівників зарплатою або додатковим благом (докладніше про це читайте нижче).

Якщо забезпечення працівників харчуванням — прямий обов'язок працедавця, то попри те що продукти харчування надаються працедавцем працівникам безкоштовно, згідно з пп. 165.1.9 ПКУ, вартість такого харчування, в межах норм його видачі, встановлених вищезгаданими нормативними актами, звільняється від оподаткування ПДФО. Відповідно, не оподатковується така вартість ні військовим збором (відповідно до пп. 1.7 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ), ні ЄСВ (п. 5 розділу ІІ Переліку №1170).

У бухобліку працедавця таке харчування відображають на підставі:

— первинних документів про його придбання;

— відомостей про його видачу (довільної форми, але з підписами осіб, які його отримали та видали).

Сума ПДВ, що її підприємство сплатило під час придбання такого харчування, включається до податкового кредиту підприємства — платника ПДВ (якщо підприємство — не платник ПДВ, то сума сплаченого ПДВ включається до первісної вартості такого харчування). При цьому, попри те що витрати на охорону праці є складовою витрат підприємства, пов'язаних із господарською (і виробничою) діяльністю, надання такого харчування працівникам — це його постачання на митній території України, а отже, об'єкт оподаткування ПДВ (див. пп. 14.1.192, п. 185.1 ПКУ). При цьому постачання безкоштовне, тому підприємство нараховує ПЗ з ПДВ при видачі такого харчування (виходячи з ціни його придбання). А з метою оподаткування таких операцій податком на прибуток спеціальних правил не встановлено, і витрати на придбання такого харчування зменшують об'єкт оподаткування за правилами, встановленими в бухобліку (див. приклад нижче).

Приклад ТОВ «Хімік» надає своїм працівникам безкоштовне молоко за нормами Порядку №731/П-13. Відображення витрат на придбання і видачу молока в бухгалтерському обліку показано в таблиці.

Таблиця

Облік роздачі безкоштовного молока до прикладу

Харчування працівників як складова витрат на оплату праці

Згідно зі ст. 15 Закону про оплату праці, форми оплати праці, так само як і склад заохочувальних, компенсаційних та гарантійних виплат, встановлюються на підприємстві колективним договором. Отже, підприємство, на якому укладено колдоговір, може передбачити ним обов'язок працедавця або надавати працівникам харчування за його рахунок, або компенсувати працівникам їхні витрати на харчування. Звичайно, у такому разі в колдоговорі зазначається і перелік працівників, для яких встановлено цю гарантію, і періодичність виплат/видач, і вартість або ж обсяг і конкретний раціон такого харчування, й інші практичні нюанси.

При цьому важливо пам'ятати, що, надаючи харчування, а не компенсацію його вартості, працедавець надає працівникові дохід у натуральній формі. Який, по суті будучи зарплатою, повинен оподатковуватися і ПДФО (з урахуванням норм п. 164.5 і 164.6 ПКУ), і ЄСВ, і військовим збором.

У зв'язку з цим працедавець може зіткнутися з такими труднощами:

— згідно зі ст. 23 Закону про оплату праці, виплата зарплати натурою, встановлена колдоговором, може здійснюватися тільки в тих галузях, в яких така виплата є звичайною та бажаною для працівника, а також не може перевищувати 30% нарахованої працівникові місячної зарплати. Крім того, є перелік товарів, якими видавати зарплату категорично заборонено, — він затверджений постановою КМУ від 03.04.93 р. №244;

— як правило, харчування працівників здійснюється щодня за списками. Таким чином, і надання доходу відбувається кожного робочого дня. А чинне законодавство встановлює жорсткі терміни сплати до бюджету ПДФО, ЄСВ та військового збору у разі виплати доходу. Якщо ПДФО та військовий збір з доходу, наданого в натуральній формі, можна перераховувати наступного після його надання дня (пп. 168.1.4 ПКУ), то ЄСВ слід сплатити в день надання цього доходу (ч. 8 ст. 9 Закону про ЄСВ). Розраховувати і сплачувати ці платежі кожного робочого дня для бухгалтера підприємства, безумовно, незручно. Тому, як правило, працедавці воліють надавати харчування працівникам з утриманням його вартості з їхньої зарплати. Намагаючись таким чином обійти й обмеження щодо натуральної оплати праці (адже у цьому разі йдеться про купівлю працівником харчування, а не про його надання як частини зарплати), і обов'язок сплачувати ПДФО, ЄСВ та військового збору при його наданні. Але якщо обмеження, встановлене ст. 23 Закону про оплату праці, у такий спосіб легко оминається, то з обов'язком своєчасної сплати платежів до бюджету не все так просто. Адже тоді утримання із зарплати слід здійснювати також щодня, при наданні працівникові такого харчування. Якщо ми візьмемо для наочності проведення, зазначені в таблиці, то в цьому разі замість проведень №4 — 5 треба буде зробити кореспонденцію рахунків:

Д-т 902 К-т 209 на суму вартості харчування за його первісною вартістю;

Д-т 361 К-т 702 на суму вартості харчування за його договірною ціною¹;

¹ У разі якщо йдеться не про виплату зарплати натурою, а про реалізацію товарів у рахунок зарплати, договірна ціна може відрізнятися від первісної вартості таких товарів у більший або менший бік.

Д-т 702 К-т 641/ПДВ на суму податкового зобов'язання з ПДВ, якщо працедавець є платником ПДВ;

Д-т 661 К-т 361 на суму вартості харчування, утриманої із зарплати працівника.

Виходячи з останнього проведення, коли працедавець видає харчування в рахунок зарплати, він фактично виплачує працівникові аванс із зарплати. І робити таке проведення слід щодня, на підставі списку виданого харчування. Що також призводить до необхідності сплачувати ПДФО, ЄСВ та військовий збір щодня.

Єдиним оптимальним способом фінансування харчування працівників як складової оплати праці, з погляду автора, є нарахування працівникам суми вартості такого харчування (яка визначається в колдоговорі), виплата її в грошовій формі, для того щоб працівники могли самостійно купувати таке харчування, наприклад, у їдальні за місцем роботи. Як у бухгалтерському, так і в податковому обліку нарахування такого доходу відображається як звичайне нарахування й оподаткування зарплати в грошовій формі, а продаж працівникам за рахунок такої доплати після її виплати харчування — як звичайна реалізація товарів (або власної продукції), з нарахуванням ПЗ з ПДВ, якщо працедавець — платник ПДВ.

Оплата харчування як додаткове благо

Додаткове благо — це вид доходу, зазначений у пп. 14.1.47 ПКУ, до якого належать кошти, матеріальні або нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, які виплачуються (надаються) платникові податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою і не пов'язаний із виконання обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податків (окрім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV ПКУ).

Надавати харчування працівникам як додаткове благо працедавцю зручніше: немає вартісних обмежень. Проте вартість безкоштовно отриманого харчування (пп. «б» пп. 164.2.17 ПКУ) або компенсація його вартості, надана працівникові (пп. «г» пп. 164.2.17 ПКУ), потрапляє до оподатковуваного доходу працівника. А отже, проблема сплати ПДФО (з урахуванням норм п. 164.5 ПКУ) та військового збору, зазначена вище, є актуальною і в цьому разі, так само як і нарахування ПЗ з ПДВ при списанні такого харчування.

Щодо ЄСВ слід наголосити, що вилучення вартості харчування з виплат, на які нараховується ЄСВ, передбачено п. 3 — 4 Переліку №1170 тільки у тих випадках, коли таке харчування можна прирівняти до добових витрат (харчування льотного складу під час польотів, спортивних суддів та учасників спортивних заходів під час спортивних змагань тощо). Слід врахувати і зміст пп. 2.3.4 Інструкції №5, яку і ПФУ¹, і податківці дуже люблять згадувати, коли треба кваліфікувати той чи інший вид доходу працівника як зарплату. Цей підпункт Інструкції №5 чітко говорить, що оплата або дотації на харчування працівників є складовими інших заохочувальних та компенсаційних виплат фонду оплати праці на підприємстві. На підставі цього податківці можуть наполягати на визнанні такого доходу зарплатою і сплаті з нього ЄСВ.

¹ Див., наприклад, лист ПФУ від 26.08.2011 р. №17928/03-20, «ДК» №45/2011.

Проте в листі від 06.08.2013 р. №9531/5/99-99-17-03-03-16 (див. «ДК» №3/2014) Міндоходів надав цікаву інтерпретацію того, в яких випадках харчування, обов'язок надання якого не встановлено законодавством, визнається зарплатою, а в яких — додатковим благом працівника.

У разі якщо забезпечення харчуванням передбачено умовами колективного договору (угоди, трудового договору) і відповідає іншим умовам доходу у вигляді заробітної плати, його вартість оподатковується за правилами, встановленими для заробітної плати. При цьому в разі отримання доходу в «натуральній» формі база оподаткування ПДФО визначається з урахуванням п. 164.5 — 164.6 ПКУ (тобто за допомогою «натуркоефіцієнта»).

Якщо забезпечення працівників харчуванням не передбачено колдоговором або іншими документами, що підтверджують домовленість сторін (угода, трудовий договір), його вартість включається до загального місячного оподатковуваного дохід працівника як додаткове благо.

Оскільки на сьогодні ДФСУ адмініструє сплату працедавцем ПДФО, військового збору та ЄСВ, то варто використовувати це роз'яснення і мотивувати ним несплату ЄСВ з вартості такого харчування, у разі якщо воно надається як додаткове благо.

Ще один спосіб уникнути сплати ПДФО, військового збору та ЄСВ з вартості харчування працівників — надавати його неперсоніфіковано. Наприклад, якщо працедавець купує для офісу воду в кулерах, каву, чай, цукор, печиво тощо і розміщує їх так, щоб до них мали доступ усі працівники і кожен міг ними користуватися за власним бажанням, у будь-якій зручній для себе кількості, то визначити суму доходу, отриманого кожним працівником окремо, неможливо. А отже, неможливо і нарахувати зазначені платежі до бюджету з такого доходу.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
• Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
• Закон про охорону праці — Закон України від 14.10.92 р. №2694-XII «Про охорону праці».
• Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
• Перелік хімічних речовин, при роботі з якими у профілактичних цілях рекомендується вживання молока або інших рівноцінних харчових продуктів, затверджений Міністерством охорони здоров'я СРСР від 04.11.87 р. №4430-87.
• Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
• Інструкція №5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.

Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»