З набранням чинності нормами п. 200-1.3 ПКУ, що стосуються розрахунку суми ПДВ, на яку платник податку може зареєструвати ПН і РК в ЄРПН, дедалі частіше виникають запитання щодо виникнення від'ємного значення такої суми. Розгляньмо дві ситуації, що виникають на практиці.
Загальні дані
Нагадаємо, що п. 200-1.3 ПКУ говорить: сума ПДВ, яка дає право на реєстрацію ПН та РК в ЄРПН, обчислюється за спеціальною формулою.
Формула розрахунку суми ПДВ, на яку можна зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування:
∑ Накл = ∑ НаклОтр + ∑ Митн + ∑ ПопРах - ∑ НаклВид - ∑ Відшкод - ∑ Перевищ ,
де:
∑ Накл — сума ПДВ, на яку платник має право зареєструвати в ЄРПН ПН та РК;
∑ НаклОтр — загальна сума ПДВ за отриманими ПН та РК, зареєстрованими в ЄРПН;
∑ Митн — загальна сума ПДВ, сплаченого при ввезенні товарів на митну територію України;
∑ ПопРах — загальна сума поповнення ПДВ-рахунку з власного поточного рахунку платника;
∑ НаклВид — загальна сума ПДВ за виданими платником ПН та РК, зареєстрованими в ЄРПН;
∑ Відшкод — загальна сума ПДВ, заявлена платником до бюджетного відшкодування;
∑ Перевищ — загальна сума перевищення податкового зобов'язання, зазначеного платником у поданих податкових деклараціях над сумою ПДВ, що міститься в складених таким платником ПН, зареєстрованих в ЄРПН.
Ця сума розраховується (назвімо її умовно «ліміт реєстрації») ДФСУ в автоматичному режимі. Платник податку може щодня контролювати ліміт реєстрації, надсилаючи запит до ДФСУ в електронному вигляді (F/J1301401 — «Запит щодо отримання відомостей з Єдиного реєстру податкових накладних»). І якщо такий ліміт реєстрації має додатне значення, в межах його суми платник податку може зареєструвати суму ПЗ з ПДВ у ПН або РК. Проте якщо «ліміт реєстрації» виявиться меншим від суми ПДВ у ПН, слід поповнити електронний рахунок для можливості реєстрації ПН. Наприклад, якщо значення ліміту реєстрації дорівнює 10000 грн, то платник податку може зареєструвати ПН зі сумою ПДВ не більше 10000 грн (при цьому кількість таких ПН не обмежується, головне — щоб загальна сума ПДВ у них не перевищувала зазначеного ліміту). Якщо РК має від'ємне або нульове значення, а також якщо складена ПН не містить суми ПДВ (наприклад, без ПДВ або з нульовою ставкою ПДВ), то вони реєструються без обмеження згаданим лімітом.
Чи може показник ліміту реєстрації мати від'ємне значення? За операціями після 01.07.2015 р. така ситуація трапляється рідко, адже зареєструвати ПН та РК у сумі, що перевищує цей ліміт, платник податку не може — йому не дозволить порядок такої реєстрації. Але якщо, наприклад, на початок місяця платник податку мав додатне значення ліміту реєстрації за рахунок отриманої ПН на суму ПДВ 5000 грн і скористався цим, зареєструвавши на його суму ПН, а наприкінці місяця отримує РК за цією отриманою ПН на ту саму суму 5000 грн, сума ліміту реєстрації на дату реєстрації такого РК стане від'ємною.
Працює розрахунок ліміту реєстрації наростаючим підсумком, до дати анулювання реєстрації платника ПДВ включно. Від'ємне значення ліміту реєстрації може з'явитися в процесі господарської діяльності платника податків у будь-який момент — і на підставі зареєстрованого РК (зменшення показника ∑ НаклОтр), і на підставі зміни суми ПДВ, що сплачується на митниці в менший бік, унаслідок перегляду цієї суми, в т. ч. на підставі судового рішення (зменшення показника ∑ Митн), і на підставі поданого платником податку УР до раніше поданої декларації з донарахуванням ПЗ, за якими не була зареєстрована ПН в ЄРПН (збільшення показника ∑ Перевищ) і так далі.
Але іноді життя підкидає особливі випадки. Два з них розглянемо далі.
Ситуація перша. Зі звітного періоду лютого 2015 року бухгалтер не сплачувала ПДВ на рахунок у системі електронного адміністрування (далі — ПДВ-рахунок), а сплачувала у старий спосіб на бюджетний рахунок. Тепер ліміт реєстрації станом на 01.07.2015 р. має від'ємне значення, якраз на суму таких неправильно сплачених коштів. Унаслідок цього заборгованості на особовому рахунку підприємство не має, але ліміт реєстрації — з від'ємним значенням. До яких наслідків це може призвести?
Насамперед зазначимо, що сплачувати грошове зобов'язання з ПДВ, узгоджене в рядку 25.1 декларації, слід саме через ПДВ-рахунок. Інакше у платника податку може виникнути не лише від'ємне значення ліміту реєстрації, а й недоплата з ПДВ (якщо податківці врахують такі отримані кошти як помилково перераховані).
Але цьому платникові податку «пощастило», і допущена помилка проявилася щойно після запиту про ліміт реєстрації, який «раптом» дістав від'ємне значення. Насправді цього слід було очікувати.
Адже якщо придивитися до формули розрахунку ліміту реєстрації, то легко можна побачити, що в спрощеному варіанті ця формула відповідає алгоритму сплати ПДВ до бюджету. Справді, стосовно нього так само відбувається віднімання сум ПДВ щодо ПЗ (зареєстровані ПН та РК і ПЗ, визнане в декларації) та ПК (отримані ПН і РК, ПДВ, сплачений на митниці). Звідси різниця — це або сума, що її платник податку повинен доплатити на ПДВ-рахунок, яка потім буде списана до бюджету, або сума бюджетного відшкодування (чи переплати на ПДВ-рахунок), що її платник податку має право повернути з бюджету.
А тому зв'язок між сплатою ПДВ до бюджету та ліміту реєстрації прямий. Якщо не заплатити узгоджене грошове зобов'язання з ПДВ через ПДВ-рахунок, а перерахувати безпосередньо до бюджету, то ліміт реєстрації не збільшиться, а сума ПЗ (ПДВ у зареєстрованих ПН) за таким лімітом перевищує ПК (суму ПДВ в отриманих ПН). Тож значення ліміту реєстрації від'ємне — платник податку зареєстрував ПЗ на суму, більшу від ПК та поповнення ПДВ-рахунку. Така ситуація була можлива до 01.07.2015 р., коли ліміт реєстрації ПН та РК не застосовувався, а наслідки виникнення від'ємного залишку ліміту реєстрації стануть для платника податку суттєвими вже в липні 2015 р., коли цей ліміт реєстрації запрацював.
Наслідки цієї ситуації передбачити неважко, і спосіб вирішення проблеми тільки один, проте про нього ми розповімо наприкінці статті. А зараз проаналізуємо другу ситуацію, яка не схожа за обставинами, проте призвела до аналогічного результату.
Ситуація друга. Підприємство станом на 01.02.2015 р. мало від'ємний залишок з ПДВ — 45 тис. грн (сформований за рахунок ПК, що виник до 01.01.2015 р.). У лютому 40 тис. грн було використано на погашення рядка 18, а останні 5 тис. потрапили на збільшення суми реєстрації податкових накладних. Унаслідок цього ліміт реєстрації відображає мінусовий залишок у 40 тис. грн. Фахівці з ДПІ, в якій підприємство перебуває на обліку, говорять, що підприємство може заплатити цю суму на ПДВ-рахунок і таким чином погасити «мінус», а відтак, подаючи декларацію, повернути переплату з ПДВ-рахунку за заявою. Але чи не виникне додаткових проблем щодо такої переплати?
А ось тут ситуація така: від'ємне значення ПДВ, яке утворюється за рахунок ПК, за зареєстрованими ПН з дати початку дії СЕА, не призводить до виникнення від'ємного значення ліміту реєстрації, бо суми ПДВ у ПН, за якими виникає такий ПК, беруть участь у його розрахунку.
Інша ситуація зі сумами ПДВ у ПН, отриманих до початку дії СЕА, що сформували від'ємний залишок з ПДВ. Так, у лютому 2015 р. у разі заповнення рядка 20.1 декларації з ПДВ на суму такого від'ємного залишку платник податку таким чином погашав ПЗ, відображене в рядку 18 цієї декларації.
Але від'ємне значення ПДВ, відображене в рядку 20.1 декларації за лютий 2015 р., не брало участі в розрахунку ліміту реєстрації! На збільшення такого ліміту платник податку може віднести лише невикористаний залишок від'ємного значення ПДВ, сформованого станом на 01.02.2015 р. (в описуваному випадку 5000 грн з 45000 грн). А тому виникнення від'ємного значення ліміту реєстрації є логічним та передбачуваним — сума ПЗ з ЄРПН пройшла (це були ПЗ лютого 2015 р., сума яких сформувала значення рядка 18 декларації за лютий 2015 р.), а погашена вона в декларації з ПДВ сумами торішнього ПК, які до цього ліміту не потрапили.
Наслідки та рішення
А ось тепер поговоримо про наслідки від'ємного ліміту реєстрації та про те, яке рішення можна запропонувати платникам податку у вищезгаданих ситуаціях.
Від'ємне значення ліміту реєстрації не призведе до недоплати до бюджету — в обох випадках, як бачимо, податківці не мають жодних претензій до платників податку.
Але з 01.07.2015 р. такі платники податку не зможуть реєструвати ПН з ПЗ, що виникли після зазначеної дати. Принаймні доки зазначене мінусове значення ліміту реєстрації не буде погашено за рахунок отриманих ПН, сплати ПДВ на митниці або поповнення ПДВ-рахунку. Три згадані джерела поповнення ліміту реєстрації і є шляхами вирішення цієї проблеми.
А ось запропоноване інспектором поповнення ПДВ-рахунку з подальшим поверненням цієї суми за рахунок заяви, поданої у складі декларації, не спрацює. Адже зазначене у формулі поповнення ПДВ-рахунку насправді коригується на суми списання коштів з такого рахунку — і при сплаті ПДВ до бюджету, і при поверненні переплати платникові податку (відповідно до п. 200-1.6 ПКУ). І при розрахунку ліміту реєстрації на певну дату до розрахунку береться не вся сума поповнень ПДВ-рахунку, а, по суті, залишок коштів на ПДВ-рахунку на таку дату.
Отже, якщо в липні платник податку перерахує на ПДВ-рахунок 40000 грн, щоб погасити від'ємне значення ліміту реєстрації, а потім у серпні поверне собі ту саму суму на поточний рахунок як переплату (на що матиме повне право, бо від'ємне значення ліміту реєстрації не означає узгоджене грошове зобов'язання зі сплати ПДВ до бюджету!), в серпні у нього знову виникне те саме від'ємне значення ліміту реєстрації.
Тому, на жаль, платникам податку доведеться погашати таке від'ємне значення, що виникло через особливості розрахунку умовного показника — ліміту реєстрації, «живими» грошима, й іншого виходу, поки не будуть внесені зміни до чинного законодавства, в цій ситуації немає. Залишається лише сподіватися (причому тільки тим платникам податку, які за останні 12 календарних місяців мали додатне значення грошового зобов'язання зі сплати ПДВ до бюджету), на збільшення ліміту реєстрації, передбачене п. 34 підр. 2 розд. ХХ ПКУ, на середньомісячне значення такого грошового зобов'язання, яке має перераховуватися податківцями починаючи з 01.07.2015 р. на початок кожного кварталу автоматично.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»