«Щоб робити добро, треба насамперед його мати» (Арістотель). Тішить, що сьогодні, в непростий для України час, бажання допомагати ближнім, виступати як благодійники, волонтери чи просто надавати посильну допомогу не зникає. Не зникають і запитання щодо відображення в обліку такої допомоги.
Поняття матеріальної допомоги
Безоплатна допомога, матеріальна допомога, благодійна допомога, подарунок. Чи є різниця між перерахованими поняттями, у разі якщо вони надаються фізособам? Зазвичай ми використовуємо ці слова залежно від смислового контексту: подарунок — коли даруємо що-небудь, матеріальна допомога — якщо людина має потребу, благодійна, безоплатна допомога -якщо хочемо допомогти. Проте в податковому контексті межі між зазначеними поняттями розмиті. Точного визначення поняття «матеріальна допомога» ПКУ не містить. Підпункт 14.1.257 ПКУ дає лише визначення поняття «фінансова допомога», яка надається, зокрема, на безповоротній основі.
Крім того, термін «матеріальна допомога» може бути застосовний до різних господарських операцій. Наприклад:
— благодійна допомога, яка, своєю чергою, поділяється на цільову (пп. 170.7.4 ПКУ) та нецільову (пп. 170.7.3 ПКУ);
— матеріальна допомога разового характеру, що надається окремим працівникам за сімейними обставинами, на лікування, оздоровлення дітей (п. 3.31 Інструкції №5);
— матеріальна та благодійна допомога, що надається непрацівникам підприємства (п. 3.32 Інструкції №5);
— дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), згідно з пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ;
— інші види виплат.
Розглянемо нюанси оподаткування найтиповіших випадків таких добродійних виплат, проте звертаємо увагу, що є й інші виплати, для яких треба враховувати спеціальні норми1.
1 Наприклад, пп. 165.1.47 ПКУ регулює питання звільнення від оподаткування ПДФО виплат або відшкодувань, що здійснюються за рішенням профспілки.
Одержувачі допомоги і цілі її використання
Одержувачами безоплатної матеріальної допомоги можуть бути як фізичні, так і юридичні особи. Фізичні особи, своєю чергою, можуть бути працівниками підприємства або сторонніми фізичними особами.
Обов'язки благодійників
У разі коли дарувальниками (благодійниками) виступають юридичні особи (приватні підприємці), а одержувачами — фізичні особи, на перших покладається обов'язок виступати податковим агентом щодо одержувачів коштів. Таким чином, якщо ви прийняли рішення надати безоплатну допомогу, то не слід забувати про ПДФО та військовий збір. При цьому розрахунок податків, що підлягають утриманню та перерахуванню до бюджету, залежить від таких параметрів:
— розмір допомоги (сума);
— форма допомоги (грошова чи натуральна);
— мета надання;
— хто є одержувачем.
Особливості податкового обліку залежно від форми допомоги
1. Додаткове благо
Кошти, матеріальні або нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, які виплачуються (надаються) фізособі (платнику податку) податковим агентом, є його додатковим благом згідно з пп. 14.1.47 ПКУ. Ця норма, звичайно, не поширюється на інші види доходів, наприклад на заробітну плату і на винагороду за цивільно-правовими договорами.
Оподаткування додаткового блага вирізняється багатьма нюансами. Нижче викладемо основні принципи оподаткування таких виплат.
Якщо допомога надана в грошовій формі і підлягає оподаткуванню, то визначити ставку, яку слід застосувати для розрахунку утримань із такої допомоги, просто: слід керуватися нормами п. 167.1 ПКУ. Ставка податку залежить від суми — 15% для бази оподаткування матеріальної допомоги у розмірі 10 мінімальних заробітних плат (12180 грн) і 20% — для бази оподаткування матеріальної допомоги в розмірі понад 10 мінімальних заробітних плат (ставка 20% застосовується до суми перевищення).
Які доходи враховувати для оподаткування
Якщо одержувач має інші видів доходів (наприклад, зарплату), які оподатковуються за прогресивною шкалою ПДФО, тобто зазначені у п. 167.1 ПКУ, то їх також слід враховувати для визначення місячної граничної суми застосування підвищеної ставки ПДФО.
До речі, Законопроектом №25761 для застосування ставки 15% базу оподаткування доходів фізосіб збільшено з 10 до 17 розмірів мінімальної заробітної плати (20706 грн). А ставка 20% застосовуватиметься для бази оподаткування матеріальної допомоги, яка перевищить цю межу.
Також не забуваймо, що об'єкт оподаткування ПДФО є, зокрема, і об'єктом оподаткування військовим збором — 1,5% (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розд. XX ПКУ). Матеріальна допомога, з якої не справляється ПДФО, не оподатковується і військовим збором.
Якщо матеріальна допомога надана в негрошовій формі і підлягає оподаткуванню як додаткове благо (у вигляді майна: продукти, одяг, предмети побуту, надане житло тощо), то згідно з останнім абзацом пп. 164.2.17 ПКУ для оподаткування слід застосувати спеціальний метод розрахунку за правилами п. 164.5 ПКУ. Базою оподаткування в цьому разі буде вартість такої допомоги виходячи зі звичайних цін2, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за спеціальною формулою. Наприклад, для ставки 15% такий коефіцієнт дорівнюватиме 1,176471 (100 : (100 - 15), а для ставки 20% — 1,25 (100 : (100 - 20).
Приклад Надано додаткове благо працівникові підприємства у вигляді житла для тимчасового безоплатного проживання (не пов'язаного з виконанням трудових функцій). Вартість додаткового блага за звичайними цінами відповідає сумі 3 тис. грн. Зарплата працівника становить 7 тис. грн (ЄСВ 3,6% — 252,00 грн).
Для розрахунку ПДФО для доходу у вигляді суми матеріальної допомоги слід враховувати, що ставки ПДФО 15% та 20% застосовуються до загальної бази оподаткування місячного оподатковуваного доходу. Тож податковому агентові треба:
1. Визначити загальну місячну базу для оподаткування з урахуванням заробітної плати, зменшеної на ЄСВ у частині утримань. Згідно з п. 164.6 ПКУ, розмір бази для оподаткування доходу у вигляді зарплати становить: 7000,00 грн - 252,00 грн = 6748,00 грн.
2. Визначити, чи можна застосувати ставку 15% для нарахування ПДФО до бази оподаткування у вигляді додаткового блага. Для цього визначають залишок бази оподаткування, яка оподатковується за ставкою 15% згідно з абз. 1 п. 167.1 ПКУ, за мінусом бази оподаткування доходу у вигляді зарплати: 12180,00 грн - 6748,00 грн = 5432,00 грн.
Зверніть увагу, що отримана розрахункова величина — це база для оподаткування, визначена вже з урахуванням натурального коефіцієнта згідно з п. 164.5 ПКУ3. Оскільки база для допблага 3529,41 грн (3000 грн х 1,176471) менша за 5432,00 грн, застосовується ставка 15%.
3. Визначити загальну базу для оподаткування: 3529,41 грн + 6748,00 = 10277,41 грн.
4. Утримати суму ПДФО: 10277,41 х 15% = 1541,61 грн.
1 Законопроект від 07.04.2015 р. №2576 «Про внесення змін до Податкового кодексу України (про справедливе оподаткування доходів фізичних осіб в інтервалі від 10 до 17 розмірів мінімальної заробітної плати)» (на момент підписання номера до друку перебував на підписі у Президента).
2 Звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ (пп. 14.1.71 ПКУ).
3 Докладніше про цю проблему ви можете прочитати в «ДК» №9/2013 у статті Г. Бикової «ПДФО та негрошові доходи».
2. Подарунки
Майно, передане за договором дарування, можемо назвати подарунком. При цьому договір може бути укладено як в усній, так і у письмовій формі.
Оподаткування подарунків
Вартість подарунків (а також призів переможцям і призерам спортивних змагань), що не перевищує 50% однієї мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного податкового року, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, за винятком виплат у грошовій формі (пп. 165.1.39 ПКУ). Нагадаємо, що в 2015 році вартість подарунка, що не підлягає оподаткуванню, становить 609 гривень.
3. Благодійна допомога
Нецільова благодійна (матеріальна) допомога може бути надана за заявою працівника. Якщо така допомога надається без установлення умов чи напрямів використання, вона вважається нецільовою (абз. 3 пп. 170.7.1 ПКУ). Якщо сума такої допомоги від резидента — юридичної особи (підприємця) протягом одного податкового року в грошовій або натуральній формі сукупно не перевищує 1710 грн1, податкові агенти не повинні утримувати з її суми та перераховувати до бюджету ПДФО (пп. 170.7.3 ПКУ).
Матеріальна допомога, що має систематичний характер і надається всім працівникам або більшості працівників на оздоровлення за рахунок коштів працедавця, або матеріальна допомога, що виплачується працівникам за умовами колективного договору, прирівнюється до зарплати згідно з пп. 14.1.48 ПКУ, оскільки належить до інших заохочувальних та компенсаційних виплат на підставі пп. 2.3.3 Інструкції №5. Тож і ПДФО, і військовий збір, і ЄСВ нараховуються й утримуються в цьому разі як зі звичайної заробітної плати.
Також, зокрема, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються суми грошової допомоги (в т. ч. у натуральній формі) військовослужбовцям, призваним на військову службу за призовом у зв'язку з мобілізацією, і членам їхніх сімей (діти, дружина, батьки)2, та/або компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період (пп. «и» пп. 165.1.1 ПКУ).
Цільова благодійна (матеріальна) допомога, відповідно, надається під певні умови та напрями її витрачання.
Наприклад, допомога, отримана на лікування та медичне обслуговування, в т. ч., але не виключно, для придбання ліків, донорських компонентів, протезно-ортопедичних виробів тощо, не включається до оподатковуваного доходу фізособи3 (пп. 165.1.19 ПКУ). Така допомога має надаватися працедавцем або благодійною організацією. При цьому важливо підтвердити цільовий характер допомоги відповідними підтвердними документами (довідки, витяги з амбулаторних карток, рецепти, рахунки-фактури медичних установ, договори на медичне обстеження тощо). Докладніше — в УПК з окремих питань оподаткування податком на доходи фізичних осіб сум допомоги на лікування та медичне обслуговування платника податку за кордоном за рахунок благодійної організації, затвердженій наказом Міндоходів від 10.04.2014 р. №235 (див. «ДК» №19/2014, коментар «ДК»).
1 Розмір, що не перевищує добутку місячного прожиткового мінімуму, встановленого на 1 січня поточного року, і коефіцієнта 1,4, далі округлений до найближчих 10 грн (абз. 1 пп. 169.4.1 ПКУ).
2 Відповідно до Закону України від 20.12.91 р. №2011-XII «Про соціальний і правовий захист військовослужбовців і членів їх сімей».
3 Окрім витрат, що компенсуються виплатами з фонду загальнообов'язкового державного соціального медичного страхування, який на сьогодні так і не створено.
Також, згідно з пп. «а» пп. 170.7.4 ПКУ, зокрема, не включається до оподатковуваного доходу цільова благодійна допомога від резидента — юридичної особи (підприємця) в будь-якій сумі (вартості), якщо така допомога спрямовується установі охорони здоров'я для компенсації вартості платних послуг з лікування платника податків або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, в т. ч. для придбання ліків. До речі, ця норма (як і інші норми, пов'язані з благодійністю) має чимало винятків. Наприклад, оплата лікування та протезування зубів із використанням дорогоцінних металів не підпадає під норми пп. «а» пп. 170.7.4 ПКУ.
Цей самий підпункт ПКУ звільняє від оподаткування благодійну допомогу, надану інваліду або дитині-інваліду для компенсації вартості платних реабілітаційних послуг, технічних та інших засобів реабілітації в розмірах, що не перекриваються виплатами з відсутнього наразі фонду загальнообов'язкового державного соціального медичного страхування.
Підприємство може надати цільову благодійну допомогу, наприклад, прийомним сім'ям. Така допомога також звільняється від оподаткування, якщо її сума (вартість) не перевищує 300 тис. грн протягом звітного податкового року під час дії договору державної опіки (абз. 3 пп. «ж» пп. 170.7.4 ПКУ).
Зверніть увагу!
Пункт 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ містить перелік ТМЦ із зазначенняім кодів УКТ ЗЕД, які тимчасово, на період проведення антитерористичної операції (запровадження воєнного стану), звільняються від оподаткування ПДВ.
На сьогодні одержувачами цільової благодійної допомоги часто виступають такі категорії громадян, як переселенці (вимушені), учасники бойових дій та члени їхніх сімей, мешканці зони АТО (пп. «а» пп. 165.1.54 ПКУ)1. Згідно з пп. 170.7.8 ПКУ, така матеріальна благодійна допомога не включається до оподатковуваного доходу одержувачів, якщо відповідає певним критеріям (додатково див. лист ДФСУ від 05.11.2014 р. №6280/6/99-99-17-03-03-15, «ДК» №48/2014).
Підтвердження статусу одержувача допомоги
Щоб надавати неоподатковувану благодійну допомогу на підставі пп. 165.1.54 і 170.7.8 ПКУ, підприємству-благодійнику слід подбати про наявність документів, що підтверджують статус одержувача. Крім того, в листі від 05.11.2014 р. №6280/6/99-99-17-03-03-15 податківці наголошують, що обов'язок щодо контролю за цільовим використанням коштів набувачами допомоги також покладається на благодійника. Такими документами, за рекомендаціями податківців для волонтерів (http://sfs.gov.ua/novе-pro-podatki--novini-/181009.html), можуть бути договори, платіжні і розрахункові документи, довідки відповідних відомств тощо. Щоб уникнути обов'язку щодо контролю за цільовим використанням коштів, є сенс надавати цільову допомогу не безпосередньо, а через неприбуткові організації або через благодійників, унесених до Реєстру волонтерів антитерористичної операції.
Крім того, безоплатна матеріальна допомога установам та організаціям у принципі знімає з підприємств-благодійників функції податкового агента. Проте і тут є свої особливості обліку.
Податок на додану вартість
Якщо ви вирішили надати допомогу в натуральній формі, то не варто забувати про ще один податок. Безоплатна передача прирівнюється з метою оподаткування до постачання товарів (пп. 14.1.191 ПКУ). А постачання товару передбачає виникнення ПДВ. Якщо до 01.01.2015 р. база оподаткування ПДВ визначалася виходячи з договірних цін, а це означало, що податкові зобов'язання при безоплатній передачі дорівнювали нулю, то в 2015 році ситуація змінилася. Тепер база для нарахування податкових зобов'язань визначається з урахуванням вимог п. 188.1 ПКУ (зокрема, не може бути нижчою за ціну придбання)2.
Від оподаткування ПДВ звільняються операції з надання благодійної допомоги, в т. ч. безоплатне постачання товарів (послуг) благодійним організаціям, а також подальше надання такої допомоги благодійними організаціями безпосереднім набувачам такої благодійної допомоги відповідно до законодавства про благодійну діяльність та благодійні організації (пп. 197.1.15 ПКУ).
Податок на прибуток
Оскільки в 2015 році базою для розрахунку оподатковуваного прибутку є фінансовий результат підприємства до оподаткування, розрахований за правилами бухгалтерського обліку, то всі витрати підприємства, в т. ч. на благодійність (безоплатну допомогу), зменшують такий фінрезультат (див. розділ про бухгалтерський облік). У цьому разі байдуже, кому та з якою метою було здійснено виплату.
Звітність
Для звітування з ПДФО (форма №1ДФ3) благодійник — юридична особа або підприємець має зазначити відомості про надані суми нецільової благодійної допомоги в податковій звітності (абз. 3 пп. 170.7.3 ПКУ). При цьому ознака доходу, яку слід відобразити в розрахунку, може бути різною. Якщо сума нецільової благодійної допомоги перевищує встановлений граничний розмір (1710 грн для 2015 року), то сума перевищення показується за ознакою доходу «126» як додаткове благо. За ознакою доходу «169» відображається сума нецільової благодійної допомоги, яка протягом року сукупно не перевищує вищезгаданого встановленого граничного розміру та не підлягає оподаткуванню.
1 Див. «ДК» №38/2014, стаття Ганни Бикової «Благодійна допомога АТО і біженцям».
2 Див. «ДК» №13/2015.
3 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом Міністерства фінансів від 13.01.2015 р. №4.
Сума цільової благодійної допомоги також фіксується в податковому розрахунку за формою №1ДФ за ознакою доходу «169».
Вартість подарунків, що не оподатковуються ПДФО, відображають у податковому розрахунку за формою №1ДФ за ознакою доходу «160». Сума перевищення (або подарунок у грошовій формі) — за ознакою доходу «126» як додаткове благо.
Допомога на лікування та медичне обслуговування працівника, що надається згідно з пп. 165.1.19 ПКУ, показується за ознакою доходу «143», а згідно з пп. «а» пп. 170.7.4 ПКУ — за ознакою доходу «169».
Відомості про військовий збір вносять до розділу II податкового розрахунку за формою №1ДФ.
Одержувач нецільової благодійної допомоги також зобов'язаний подати річну податкову декларацію1), якщо загальна сума отриманої нецільової благодійної допомоги протягом звітного податкового року перевищує її граничний розмір, встановлений абзацом першим пп. 169.4.1 ПКУ (1710 грн).
1 Податкова декларація про майновий стан і доходи, затверджена наказом Міністерства доходів і зборів від 11.12.2013 р. №793.
Щодо податку на прибуток, то проект декларації передбачає відображення податкових різниць, у т. ч. таких, що виникли у зв'язку з перерахуванням неприбутковим установам та організаціям, перелік яких наводиться в п. 1, 2 пп. 133.1.1 ПКУ. Для цього призначено окремий рядок 03. Зазначені у ньому рядку дані розшифровуються в спеціальному додатку РІ. Зокрема, рядок 3.1.8 розділу 3 цього додатка має відображати суми податкових різниць, що виникли при наданні благодійної допомоги, перерахованої неприбутковим установам та організаціям згідно з пп. 140.5.9 ПКУ.
Бухгалтерський облік
Благодійність важко назвати витратами господарської діяльності. Проте такі витрати СГ відображає за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» в кореспонденції з різними субрахунками, залежно від характеру та призначення такої допомоги. Якщо допомогу надано фізособі, використовується кореспонденція з субрахунком 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», який, своєю чергою, закривається через кореспонденцію із субрахунком 663 «Розрахунки за іншими виплатами» (працівникові) або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» (не працівникові).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Інструкція №5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. №5.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»