Майже весь час, протягом якого діяв окремий податковий облік з податку на прибуток до 01.01.2015 р., він спирався на ключове поняття «господарська діяльність». До податкових витрат включалися тільки витрати, пов'язані з господарською діяльністю. Тепер об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінрезультат, визначений за правилами бухгалтерського обліку, в якому враховуються всі понесені витрати. Як тепер обліковувати «негосподарські» витрати, які раніше не включалися до витрат у податковому обліку?
Докорінні зміни механізму обчислення податку на прибуток зумовлюють запитання, пов'язані з обліком витрат платника податку на прибуток. Нагадаємо, що з 01.01.2015 р. об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ. Платники податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн, об'єкт оподаткування можуть визначати без коригування фінрезультату до оподаткування на всі різниці — пп. 134.1.1 ПКУ. Для цих платників теж будуть актуальними питання, що їх ми розглянемо далі у статті. Мета цієї статті — проаналізувати проблеми обліку витрат, які враховуються у бухобліку при визначенні фінрезультату до оподаткування та які раніше вважалися не пов'язаними з господарською діяльністю платника податку на прибуток. Витрати, врегульовані нормами розділу ІІІ ПКУ про облік різниць, на які коригується фінрезультат до оподаткування, а також різниці в обліку основних засобів не є предметом цієї статті.
Що тепер замість «господарської діяльності»?
Фінансовий результат до оподаткування, що визначається за правилами бухгалтерського обліку, враховує абсолютно всі витрати підприємства, які відображаються на рахунках 8-го та 9-го класу. До цих витрат включаються також витрати, які раніше не враховувалися в податковому обліку як витрати, не пов'язані з господарською діяльністю. І до 01.01.2015 р., і нині господарська діяльність для податкового обліку визначається як «діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу» — пп. 14.1.36 ПКУ, але з 01.01.2015 р. це визначення використовується лише для справляння ПДВ.
У бухгалтерському обліку для визнання витрат має виконуватися лише одна з двох умов: або зменшення активів, або збільшення зобов'язань (п. 5 П(С)БО 16). Такої умови, як прямий зв'язок витрат з отриманням доходу, у бухобліку немає. Так, наприклад, у бухобліку у складі витрат враховуються поточні витрати на утримання соціальної інфраструктури, витрати на проведення прийомів, на розваги та відпочинок працівників (пп. 139.1.1 ПКУ в редакції на 31.12.2014 р.), витрати на відрядження працівників понад розміри, встановлені пп. 170.9.1 ПКУ (до 01.01.2015 р. ці розміри регулювалися пп. 140.1.7 ПКУ), непродуктивні витрати (втрати ТМЦ, понаднормовий брак, понаднормове використання палива тощо — п. 140.3 ПКУ в редакції на 31.12.2014 р.), штрафні санкції, безповоротна фінансова допомога, витрати надзвичайного характеру тощо. Усе це раніше просто не враховувалося у податковому обліку. Але тепер, коли для оподаткування спочатку треба визначити фінансовий результат за даними бухобліку, вже не можна так просто «викинути» з обліку частину витрат, щоб вони не враховувалися у визначенні такого фінрезультату. Чи податківці погодяться з тим, що всі «негосподарські» витрати зменшуватимуть фінрезультат до оподаткування, адже тепер вони ретельно перевірятимуть бухоблік (пп. 20.1.43 ПКУ)?
У п. 3 П(С)БО 16 визначено таке поняття, як об'єкт витрат — це продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат. Як бачимо, тут теж немає прив'язки до того, чи отримає підприємство дохід від таких видів діяльності: є діяльність, є витрати на неї, і цього достатньо, щоб зменшити бухгалтерський фінрезультат на суму таких витрат. Поняття об'єкта витрат також не дає достатніх підстав для того, щоб виключати певні витрати з обліку фінрезультату, якщо відповідний об'єкт або вид діяльності раніше вважався не пов'язаним із господарською діяльністю (класичний приклад — поточні витрати на утримання соціальної інфраструктури: кімнат відпочинку, туристичних баз тощо). Отже, в будь-якому разі будь-які витрати в бухобліку так чи інакше потраплять на рахунок 79 через рахунки 90, 92, 93, 94, 95 та 97 (при цьому на субрахунку 949 ведеться облік, зокрема, витрат дитячих дошкільних закладів, будинків відпочинку, санаторіїв та інших закладів оздоровчого та культурного призначення).
У пошуках істини спробуймо звернутися до ГКУ: у ст. 42 ГКУ визначено поняття підприємництва як самостійної, ініціативної, систематичної, на власний ризик господарської діяльності, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. І ось тут уже можна сперечатися щодо того, чи сприяють певні витрати «досягненню економічних і соціальних результатів та одержанню прибутку». З ліберального погляду, утримання соціальної інфраструктури, надання працівникам додаткових благ та інші подібні витрати можна класифікувати як витрати «з метою досягнення соціальних результатів», підвищені витрати на працівників у відрядженні — як витрати з метою заохочення працівників до кращих результатів роботи у відрядженні тощо.
Щодо інших груп «невиробничих» витрат (наприклад, штрафні санкції, витрати матеріальних ресурсів понад затверджені норми, брак, витрати, спричинені надзвичайними ситуаціями) не можна зробити більш-менш однозначного висновку. Вони не сприяють меті підприємницької діяльності, що визначена у ст. 42 ГКУ. На нашу думку, в цьому разі можна апелювати до того, що підприємницька діяльність ведеться підприємством на власний ризик, який включає і ризик виникнення зазначених витрат. Звичайно, підприємство має збитки від таких ризиків та отримує меншу суму прибутку. Таке становище навряд чи сподобається податківцям, які звикли визнавати у витратах лише ті витрати, що були пов'язані з господарською діяльністю.
Бути чи не бути витратам?
Наразі ПКУ не містить якихось норм, що обмежують врахування вищезгаданих витрат при визначенні фінрезультату до оподаткування. Хоча деякі спроби це зробити вже є — 18.05.2015 р. Мінфін оприлюднив1 проект Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України (щодо усунення неузгодженостей)», яким передбачається збільшувати фінрезультат до оподаткування на суми безповоротної фінансової допомоги неплатникам податку на прибуток та на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих на користь неплатників податку згідно з цивільно-правовими договорами (нові пп. 140.5.10 та пп. 140.5.11 ПКУ). Але навіть з урахуванням цих, ще не прийнятих ВРУ, змін, перелік витрат, не пов'язаних із господарською діяльністю, які зменшують об'єкт оподаткування податком на прибуток, є дуже широким. Це незвично, а тому деякі обережні платники податку шукають шляхів для того, щоб такі витрати не враховувати. Але чи зможуть вони це зробити?
1 http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=416220.
Не відображати певні витрати в бухгалтерському обліку взагалі? Але це неможливо без порушення норм ст. 3 Закону про бухоблік, яка вимагає надання повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух коштів підприємства.
Відобразити ці витрати в бухобліку, але не враховувати їх при складанні декларації з податку на прибуток? Але тоді значення рядка 02 проекту форми нової декларації з податку на прибуток1 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності», не відповідатиме фактичним даним бухобліку. А це порушення п. 44.2 ПКУ, адже для обчислення об'єкта оподаткування податком на прибуток будуть використані неповні дані бухобліку та фінансової звітності та показник рядка 02 декларації не відповідатиме його визначенню, наведеному у пп. 134.1.1 ПКУ.
1 Тут мається на увазі проект форми декларації, оприлюднений на сайті ДФСУ: http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2015-rik/63722.html.
Отже, законного шляху вилучення «негосподарських» витрат із декларації з податку на прибуток для обережних платників податку на прибуток на сьогодні немає.
З іншого боку, цей факт не дає підстав і податківцям для виключення зазначених витрат з фінансового результату до оподаткування.
Підпунктом 139.1.9 ПКУ в редакції на 31.12.2014 р. було заборонено враховувати в податковому обліку витрати, не підтверджені розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами. Це правило діє і після 01.01.2015 р., але грунтується воно вже на нормах ст. 9 Закону про бухоблік, згідно з якою підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Резюме
Норми чинного законодавства говорять про те, що платники податку на прибуток — усі без винятку — не зобов'язані коригувати фінансовий результат на суму «негосподарських» витрат і можуть включати їх до розрахунку фінрезультату до оподаткування.
Як до цього поставляться податківці, покажуть час та практика. І згодом ми зможемо побачити, чи свідомо наші законодавці вивели ці витрати з-під оподаткування, чи це було чергове недоопрацювання правил оподаткування податком на прибуток. Сподіваємося, вірогіднішим є перший варіант.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»