Податковий орган надіслав запит на надання інформації щодо відносин із контрагентом за період, частина якого вже була охоплена плановою перевіркою і порушень не було виявлено. Є обґрунтована підозра, що планується зняття податкового кредиту за ланцюгом постачання за товарами, які були використані в господарській діяльності. Чи правомірні дії податкової і чи може вона призначити в такому разі позапланову перевірку?
На сторінках «ДК» ми вже неодноразово писали про позитивні зміни, внесені до ПКУ з 1 січня 2015 р. щодо перевірок перевіреного періоду.1 Суть змін полягає в тому, що згідно з п. 78.2 ПКУ контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, передбачені пп. 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 ПКУ, «у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків».
На сьогодні ще напрацьовується практика застосування цієї норми, і податківці, так само як і платники податків та суди, приймають різні рішення, більш-менш однозначна практика сформується лише через декілька років. За умови, звичайно, що ця норма збережеться і з'являться відповідні рішення суду касаційної інстанції. Водночас є всі підстави вважати, що в наведеному випадку справа має вирішуватися на користь платника податків.
На нашу думку, з норм закону прямо випливає, що за періоди, які були охоплені плановою перевіркою, податковий орган уже не має права проводити перевірку з підстав, передбачених вищенаведеними пунктами ПКУ. Тобто якщо, наприклад, плановою перевіркою охоплено період 2013 — 2014 років, а податковий орган бажає перевірити відносини з контрагентом за період з 2013 р. до червня 2015 р., то він проводити перевірку за 2013 — 2014 роки не має права, а має право перевіряти лише відповідні місяці 2015 року.
Наразі оприлюднено рішення суду апеляційної інстанції — ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.05.2015 р. у справі №815/6917/142. Предметом розгляду в зазначеній судовій справі є наказ ДПІ про призначення позапланової перевірки за період, що був охоплений плановою перевіркою. Власне, на підприємстві раніше проводилася планова перевірка за період з 01.04.2012 р. до 31.12.2012 р. Після цього за постановою слідчого призначили позапланову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з цікавим визначенням періоду: «за період з 01.01.2013 року до 31.12.2013 року, а також з питань підтвердження господарських взаємовідносин із ТОВ «...» за весь період діяльності». Судом першої інстанції, рішення якого залишено в силі судом апеляційної інстанції, наказ ДПІ про призначення позапланової перевірки визнано незаконним, «оскільки період діяльності підприємства позивача, визначений для проведення перевірки, вже перевірявся у рамках проведення планової перевірки».
1 Зокрема, ми докладно розглянули таке питання в статті «Перевірки перевіреного періоду» в «ДК» №11/2015.
Звернімо увагу: як і в порушеному питанні, у цьому судовому рішенні період, охоплений перевіркою, перетинається з періодом колишньої планової перевірки лише частково (в цьому разі — лише щодо відносин з одним контрагентом). І це дає суду право скасувати незаконне рішення податкового органу.
Наголосимо також на важливому моменті, на який правильно звертає увагу суд у наведеній ухвалі: період, охоплений перевіркою, судом відноситься до поняття предмета перевірки, що є дуже важливим! Так, суд зазначає: «Предметом планової перевірки... було дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 року до 31.12.2012 року. Згідно з наявним у матеріалах справи оскаржуваним наказом... вбачається, що предметом позапланової перевірки відповідно до нього є дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року до 31.12.2013 року, а також з питань підтвердження господарських взаємовідносин з ТОВ «...» за весь період діяльності».
Що можна рекомендувати вчинити підприємству, яке не бажає надавати документи за перевірений період на запит податкового органу в ситуації, що розглядається? Слід розуміти, що закон не забороняє податковому органу надсилати запит за наявності визначених законом підстав, мало того, в п. 73.3 установлено обов'язок платника податків надавати інформацію на запит. ПКУ в цьому разі забороняє лише проведення перевірок з охопленого попередньою перевіркою питання. Тому, якщо підприємство на момент надіслання запиту визначило свою позицію, вирішивши не надавати документи, йому слід звернути увагу податківців на те, що відповідне питання було предметом планової перевірки і всі документи вже були надані для перевірки.
У разі призначення позапланової перевірки треба приймати рішення про допуск або недопуск податкових інспекторів до її проведення.
На сторінках «ДК» неодноразово розглядалося питання про те, що відповідно до традиційної багаторічної судової практики саме платник податку, якщо він вважає призначену перевірку незаконною, повинен не допустити податківців до її проведення та оскаржити наказ про призначення перевірки1. Законодавство не передбачає можливості часткового допуску до перевірки (наприклад, у межах неперевіреного періоду). Тому, враховуючи наявну на сьогодні судову практику, на нашу думку, платник податків має право не допустити податківців до проведення такої перевірки, водночас оскарживши наказ про її проведення в суді.
Хотілося б вірити, що судова практика піде шляхом захисту інтересів платників податків і не дозволятиме відверто провокаційних ситуацій, коли для повторної перевірки податківці вишукують штучні підстави, розширюють чи звужують підстави та предмет перевірки.
Варто, однак, наголосити, що, в разі коли платник податків відмовляється від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу, підпункт 94.2.3 ПКУ передбачає можливість застосування адміністративного арешту майна, що згідно з п. 94.6 ПКУ здійснюється за рішенням керівника податкового органу. Водночас, згідно з цим пунктом, арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду (в порядку позовного провадження). А якщо сам наказ про проведення перевірки, до якої платник податків інспекторів не допустив, суд скасує, то і підстав для застосування арешту не буде — через відсутність законних підстав для проведення перевірки (див. у зв'язку з цим ухвалу ВАСУ від 08.12.2014 р. у справі №817/4066/13-а2).
1 Див., наприклад, статтю Н. Канарьової «Мистецтво не пускати» в «ДК» №37/2014.
І насамкінець зазначимо, що перевірки перевіреного періоду забороняються не взагалі, а лише з окремих підстав. В адресованому підлеглим органам листі ДФСУ від 28.01.2015 р. №2463/7/99-99-22-02-04-17 на випадок необхідності організації та проведення позапланових документальних перевірок платників податків за періоди, що були охоплені документальними перевірками, наголошувалося, що при цьому слід проаналізувати наявність інших обставин, що відповідно до Кодексу можуть бути підставою для проведення позапланової документальної перевірки (наприклад, обставин, передбачених пп. 78.1.12 ПКУ). Тож до підстав, за яких повторна перевірка є можливою, зокрема, належать подання уточнюючого розрахунку за період, охоплений перевіркою (пп. 78.1.3 ПКУ), подання платником заперечень чи оскарження результатів перевірки (коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки, пп. 78.1.5 ПКУ), виявлення невідповідності висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне проведення перевірки (за умови що стосовно посадових осіб контролюючого органу, які проводили документальну перевірку, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення, пп. 78.1.12 ПКУ).
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор