Давальницька сировина: оподаткування-2015

Яким чином оподатковуються операції з давальницькою сировиною, здійснені на території України у 2015 році? Якими можуть бути податкові наслідки у разі недотримання межі в 20% сировини у загальній вартості продукції?

Норми пп. 14.1.41 ПКУ відносять до складу давальницької сировину, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб'єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб'єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції чи її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі. Отже, право власності під час передачі давальницької сировини переробнику не переходить, а залишається за замовником — це важливий момент для оподаткування. Підпункт 14.1.134 ПКУ висуває конкретні вимоги до операції обробки сировини з метою визначення такої операції «операцією з давальницькою сировиною»:

— метою є одержання готової продукції за відповідну плату;

— сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20% загальної вартості готової продукції.

Зверніть увагу: така межа є визначальною тільки з метою оподаткування, зокрема ПДВ та акцизним податком (якщо з давальницької сировини виробляються підакцизні товари).

За своєю суттю договори з давальницькою сировиною дуже схожі на договори підряду з виконанням роботи з матеріалу замовника (ст. 840 ЦКУ). Тому, якщо деякі характеристики операції не дають можливості визнати її операцією з давальницькою сировиною, для бухгалтера орієнтиром для обліку буде облік договору підряду.

Податок на прибуток

Враховуючи приписи пп. 134.1.1 ПКУ, в розрізі оподаткування податком на прибуток орієнтуємося на дані бухгалтерського обліку з необхідністю, за потреби, коригувань фінрезультату до оподаткування на суму податкових різниць. Окремих спеціальних правил у бухобліку для операцій із давальницькою сировиною немає. Керуємося загальними нормами: при передачі замовником сировини власник не змінюється, тому з його балансу такі активи не йдуть, а поступово сировина й матеріали перетворюються і формують собівартість готової продукції (незважаючи на ту обставину, що за фактом усі перетворення на готову продукцію здійснює друга особа). Собівартість готової продукції складатиметься з виробничої собівартості продукції, зокрема вартості сировини, переданої на переробку, та оплати послуг переробника (п. 11 П(С)БО 16). Якщо виявлено втрати від псування матеріалів у процесі переробки, такі суми списують на субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».

У виконавця облік сировини на переробці відбувається на позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки». Показники доходів та витрат у бухобліку виникають у момент реалізації готової продукції. У виконавця (переробника) дохід визнають у сумі вартості наданої послуги переробки, у замовника — у сумі собівартості реалізованої покупцям продукції, виробленої із давальницької сировини.

Не слід забувати, що інформація про балансову (облікову) вартість запасів, переданих у переробку, розкривається у примітках до фінансової звітності (п. 29 П(С)БО 9).

Податок на додану вартість

Виконавець. Місцем постачання послуг із переробки сировини є місце фактичного надання таких послуг (ч. «г» пп. 186.2.1 ПКУ), тож у разі здійснення переробки на території України така операція оподатковуватиметься ПДВ. До складу бази для оподаткування ПДВ переробника потрапить сума наданих послуг з переробки, до складу ПК — ПДВ у частині всіх понесених ним на переробку витрат.

Ставка ПДВ залежить від походження сировини. Якщо йдеться про переробку імпортної давальницької сировини, операція з ввезення її на територію України та надання послуг з її переробки оподатковуватиметься ПДВ за ставкою 0% за умови, що готова продукція буде вивезена за межі території України (пп. «б» пп. 195.1.3 ПКУ). Вивезення таких перероблених товарів у митному режимі реекспорту звільняється від оподаткування ПДВ¹, при цьому всі накопичені суми за товарами, що придбавалися на митній території України та повністю використані під час переробки іноземних товарів, відповідно до ч. 2 ст. 154 МКУ, платник податку має право при вивезенні заявити (крім палива та енергії) у митний режим експорту із застосуванням ставки ПДВ 0% (пп. «а» пп. 195.1.1 ПКУ)².

¹ Крім операцій з вивезення відповідно до п. 5 ч.1 ст. 86 МКУ, що оподатковуються ПДВ за ставкою 0% (п. 206.5 ПКУ).

² Додатково див. лист ДФСУ від 08.07.2014 р. №12600/9/99-99-19-03-02-15, «ДК» №36/2014.

Якщо ж сировина має українське походження, надана послуга з переробки є оподатковуваною операцією за ставкою 20% (пп. 186.2.1, п. 206.12 ПКУ та ст. 147 МКУ). При цьому база оподаткування не може бути нижчою від собівартості (абз. 2 п. 188.1 ПКУ).

Передача сировини в обліку переробника в розрізі ПДВ не призведе до жодних податкових наслідків. Але у разі якщо замовник розраховується з переробником частиною виробленої продукції, то датою проведення зарахування замовником буде нараховано ПЗ з ПДВ, як при постачанні товарів (ч. «а» п. 185.1 ПКУ). Базою для оподаткування ПДВ у такому разі буде собівартість частини виробленої продукції у розмірі фактичної заборгованості перед виробником. Якщо ж сировина є імпортною і замовником є нерезидент, а за підсумками переробки з переробником розраховуються частиною виробленої продукції, то слід пам'ятати, що митний режим таких товарів буде змінено на режим імпорту з оподаткуванням митними платежами та ПДВ (ст. 155 МКУ). Базою оподаткування ПДВ буде визначена податківцями митна вартість такої продукції.

Замовник. Придбання товарів та послуг, призначених для створення готової продукції, формують ПК з ПДВ замовника (незважаючи на те що процес виробництва безпосередньо здійснювала інша особа). Під час реалізації готової продукції, виробленої з давальницької сировини (якщо це не товари, для яких законодавством передбачено пільги з ПДВ), виникають ПЗ з ПДВ на загальних підставах за ставкою 20% (ч. «а» п. 185.1 ПКУ).

Акцизний податок

У разі якщо з давальницької сировини виробляються підакцизні товари, то переробнику не слід забувати і про акцизний податок. Адже норми пп. 212.1.1 ПКУ дають чіткий припис: підакцизний податок сплачує саме виробник підакцизних товарів. Але, певна річ, він не повинен платити його з власної кишені — замовник має компенсувати витрати на сплату акцизу. Відповідно до п. 212.2 ПКУ, замовники, за дорученням яких виробляються підакцизні товари (продукція) з давальницької сировини, сплачують податок виробнику (не пізніше дати відвантаження готової продукції, це визначено пп. 222.1.4 ПКУ). Базою нарахування податку для замовника є вартість реалізації продукції, виробленої на території України, за встановленими виробником максимальними роздрібними цінами без ПДВ та з урахуванням акцизного податку (пп. 214.1.1 ПКУ). Датою виникнення податкових зобов'язань є дата відвантаження підакцизних товарів виробником замовнику — це підтверджується п. 216.5 ПКУ. Зверніть увагу: відповідно до п. 217.2 ПКУ суми податку з підакцизної продукції, виробленої з давальницької сировини, визначаються переробником виходячи з об'єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок, що діють на дату відвантаження готової продукції замовнику або за його дорученням іншій особі.

Приклад Підприємство-переробник отримало давальницьку сировину загальною вартістю 240 тис. грн. Вартість наданих послуг переробки — 18 тис. грн, у т. ч. ПДВ — 3 тис. грн. Витрати на переробку становлять 3 тис. грн без ПДВ. Замовник продає готову продукцію за 600 тис. грн (у т. ч. ПДВ — 100 тис. грн). Бухгалтерський та податковий облік див. у таблиці. Усі сторони операції перебувають на загальній системі оподаткування і є платниками ПДВ.

Таблиця

Бухгалтерський та податковий облік операцій із давальницькою сировиною

Якщо сировина замовника становить менше 20%, які нюанси оподаткування?

У цьому разі переробка такої сировини на готову продукцію не відповідатиме визначенню операції з давальницькою сировиною (пп. 14.1.134 ПКУ). Отже, якщо межі в 20% не дотримано, це унеможливлює:

— застосування ставки ПДВ 0% при наданні послуги переробки за пп. «б» пп. 195.1.3 ПКУ;

— застосування спецрежиму з ПДВ (п. 209.6 ПКУ);

— сплату акцизного податку через переробника (п. 212.1 та 212.2 ПКУ).

При порушенні 20% межі на операції ввезення діятиме режим переробки із повним умовним звільненням від оподаткування ПДВ та митними платежами. Жодних нюансів щодо податку на прибуток недотримання межі 20% не визначає.

Нормативна база

• МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор