У листі від 09.06.2015 р. №11999/6/99-99-19-01-01-15 (див. «ДК» №27/2015) ДФСУ надала роз'яснення до низки проблемних питань, що виникають у процесі практичного застосування податкового законодавства. Проаналізуймо погляд головного податкового органу щодо ПДВ.
Виправлення помилок через уточнюючий розрахунок
Якщо платник ПДВ самостійно (або за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації з ПДВ1, він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок (далі — УР) до податкової декларації з ПДВ за формою, чинною на час подання УР (нині форма УР затверджена наказом Мінфіну від 23.09.2014 р. №966, у редакції наказу Мінфіну від 23.01.2015 р. №13). УР може бути поданий у спосіб, визначений у п. 50.1 ПКУ, тобто платник ПДВ має право вибору: подати окремий УР або як самостійний документ (у полі 01 такого УР робиться позначка у комірці 1), або як додаток у складі декларації з ПДВ (про що робиться позначка наприкінці самої декларації та у полі 01 УР у комірці 2). Але, як відомо з практики, платникам ПДВ часто не вдавалося скористатися своїм правом подати УР як додаток у складі декларації з ПДВ через проблеми програмного забезпечення, за допомогою якого подається звітність до органів ДФСУ в електронному вигляді.
1 Під час документальної планової та позапланової перевірки платник ПДВ не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій з ПДВ за будь-який звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом (п. 50.2 ПКУ).
Проблема не є новою, але наразі у коментованому листі ДФСУ рекомендує подавати УР до податкової декларації саме як окремий документ. Враховуючи таку відповідь, можна зробити висновок, що можливість подання УР у складі декларації ще й досі технологічно не забезпечена.
Проте подати УР як окремий документ іноді для платника навіть і краще.
Адже в разі виправлення через окремий УР, якщо є факт заниження ПЗ, штрафні санкції становлять 3% (на відміну від 5%, якщо виправлятися через поточну декларацію) від суми недоплати. Так само, в разі якщо виправлення помилки призводить, навпаки, до зменшення суми ПДВ до сплати, то що швидше платник податку таку помилку виправить, то швидше відбудеться таке зменшення (виправлення помилки у межах граничних строків сплати податку рятує платника податку від сплати зайво нарахованої суми ПДВ).
Автоматичне збільшення формульної суми ПДВ
Система електронного адміністрування ПДВ (далі — СЕА) далека від ідеалу. І контролюючий орган визнає, що тестовий режим показав необхідність удосконалення та спрощення СЕА.
Незважаючи на встановлений з 01.07.2015 р. порядок автоматичного розрахунку розміру суми ПДВ, на яку платник має право зареєструвати ПН та/або РК в Єдиному реєстрі (визначену п. 200-1.3 ПКУ), у коментованому листі податківці дають зрозуміти, що технічно ще не все є готовим. Для реалізації зазначеного механізму створюються технічні завдання та розробляється програмне забезпечення, яке автоматично здійснюватиме згадані процедури в автоматичному режимі.
Певно, так само проблематично відбуватиметься автоматичне збільшення суми ПДВ, на яку платник податку матиме право реєстрації ПН та РК в Єдиному реєстрі за правилами, встановленими п. 34 підр. 2 розд. ХХ ПКУ.
Механізм автоматичного збільшення встановлено п. 34 підрозділу 2 розділу XX ПКУ та п. 9-2 Порядку №569. Розмір суми податку автоматично збільшується на:
— суму середньомісячного розміру сум податку, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених (рядок 25 декларації з ПДВ);
— суми помилково та/або надміру сплачених грошових зобов'язань (такі суми обліковуються в інтегрованих картках платників податку станом на 01.07.2015 р.). На суму такого збільшення зменшується сума, задекларована до сплати звітного періоду (або збільшується сума від'ємного значення, задекларована в звітному періоді). Помилково та/або надміру сплачені грошові зобов'язання з ПДВ вважаються погашеними.
Коментованим листом не уточнюється, чи враховуються для автоматичного збільшення задекларовані суми ПДВ до сплати до бюджету (значення рядка 25.1 декларації) та своєчасно погашені у будь-який спосіб, у т. ч. за рахунок переплати до бюджету, чи до уваги беруться лише фактично сплачені до бюджету суми, тобто за мінусом сум зобов'язань, погашених переплатою.
До речі, погашення ПЗ не означає фактичної сплати грошових зобов'язань. За п. 43.4 ПКУ, погашення грошового зобов'язання (податкового боргу) — це зарахування надміру сплачених грошових зобов'язань у рахунок податку. Отже, відповідь є очевидною, і прикро, що податківці не надають прямих пояснень.
До речі, у листі ДФСУ від 22.06.2015 р. №22361/7/99-99-19-03-02-17 (див. «ДК» №27/2015) повідомляється, що збільшення суми податку за рахунок сум помилково та/або надміру сплачених станом на 01.07.2015 р. грошових зобов'язань з ПДВ з урахуванням технологічного процесу буде здійснено до 10 липня 2015 року.
Собівартість послуг вища за договірну
Відповідно до абз. 2 п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання послуг не може бути нижчою від їх собівартості. І якщо за визначеною у бухобліку собівартістю стає відомо, що вона є більшою за договірну вартість наданої послуги, у платника ПДВ виникає обов'язок визнати ПЗ з ПДВ з суми перевищення собівартості над договірної вартістю. У цьому разі складається окрема ПН (з типом причини 17) виходячи з такої різниці (п. 15 Порядку №957).
Основною проблемою платників податків є те, що часто в момент виникнення ПЗ з ПДВ платник податку має лише інформацію стосовно планової собівартості таких послуг. Розрахунок точної повністю сформованої собівартості залежить від багатьох складових і може бути зроблений значно пізніше від моменту виникнення ПЗ, тому що деякі витрати, які формують собівартість, стають відомими із запізненням або лише наприкінці місяця, під час розподілу витрат. Як бачать вирішення цієї проблеми податківці?
На погляд ДФСУ, ПН на суму перевищення треба складати на дату надання послуги (якщо першою подією є надання послуги) або на дату визначення фактичної собівартості наданої послуги (якщо першою подією є попередня оплата за послугу). Про якісь винятки з цього правила в роз'ясненні не йдеться. Насправді важливо скласти окрему ПН (з типом причини 17) у відповідному звітному періоді. Хоча, до речі, сума собівартості може переглядатися не лише наприкінці місяця, а й у наступних звітних періодах (у т. ч. у разі виправлення помилок). Тоді, якщо виявиться, що окрема ПН (з типом причини 17) складена на основі меншої бази, платнику слід здійснити коригування до такої ПН, як наслідок, у розрахунку коригування збільшити суму ПЗ з ПДВ. У цьому разі розрахунок коригування до ПН, яка не видавалася покупцю, підлягає реєстрації в ЄРПН постачальником.
Податковий кредит
Цікава ситуація з датою виникнення права на ПК, коли товари відвантажені постачальником, доставка відбувається через перевізника, на цю дату оформлено ПН, але покупець отримує товар наступного місяця.
У коментованому листі ДФСУ зазначає, що отримати право на ПК платник ПДВ може лише після складання та реєстрації ПН в Єдиному реєстрі ПН постачальником, зокрема в момент відвантаження товарів, але не раніше отримання права власності на такий товар. Для виникнення права на ПК треба враховувати момент переходу права власності, встановлений за договором. Враховуючи норми ст. 334 ЦКУ, покупець набуває права власності на товари на дату їх відвантаження постачальником (безпосередньо покупцю чи перевізникові), якщо інше не передбачено умовами договору. Виходить, якщо договором передбачено, що перехід права власності відбувається безпосередньо на дату отримання товару покупцем, саме на цю дату виникає право на ПК з ПДВ. Отже, дата відвантаження товарів постачальником та дата їх отримання покупцем можуть бути різними залежно від умов договору, відповідно, у разі коли товари відвантажені постачальником, але не отримані покупцем (товари в дорозі), слід враховувати момент переходу права власності за договором1.
1 Аналогічна відповідь дається у підкатегорії 101.15 рубрики ЗІР на запитання: «Коли у платника податку — покупця виникає право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, якщо в звітному (податковому) періоді постачальником на дату відвантаження товару складена та вчасно зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна, а товар покупцем отримано в наступному звітному (податковому) періоді?».
Враховуючи норми ПКУ, справді, ПЗ у постачальника за п. 187.1 ПКУ виникають на дату відвантаження товару (за умови що передоплати як першої події не було). Проте у покупця за п. 198.2 ПКУ датою виникнення права на ПК буде дата отримання товару. Підтверджується ця дата ТТН — єдиним для всіх учасників транспортного процесу юридичним та первинним документом.
Тоді не виключено, що, у разі якщо постачальник відвантажив товар в одному податковому періоді, а покупець отримав цей товар у наступному податковому періоді, і договором обумовлено, що перехід права власності відбувається на дату отримання товару покупцем, виникають розбіжності в податкових періодах між ПЗ продавця та ПК покупця. Запитання до податківців: а хіба ПЗ та ПК платників ПДВ можуть виникати у різних періодах? Якщо так, то як же тоді погляд, висловлений ДФСУ у листі від 17.02.2015 р. №5292/7/99-99-19-03-02-17 (див. «ДК» №10/2015): «Податкова накладна, складена в електронному вигляді, яка отримана з ЄРПН покупцем, вважається такою, що отримана від постачальника, та є підставою для включення сум податку, зазначених у такій податковій накладній, до складу податкового кредиту відповідного звітного періоду»? Виходить, ситуація, яка розглядається у листі, є саме тим винятком, коли ПЗ та ПК платників ПДВ можуть виникати не в одному періоді.
Податківці наводять ще один виняток, коли виникнення ПЗ та ПК платників ПДВ не збігається в часі. Йдеться про визнання ПК з ПДВ на підставі так званих замінників ПН. Відповідно до п. 201.11 ПКУ, однією з підстав для нарахування сум податку, що відносяться до ПК без отримання ПН, є транспортний квиток. У цьому разі датою ПК буде дата отримання платником ПДВ послуг перевезення, що підтверджується саме транспортним квитком. Проте податкові органи зауважують, що ПК виникає за датою подання авансового звіту1. У коментованому листі податківці зазначають, що авансовий звіт є підтвердним документом щодо використання послуг перевезення. Хоча, на наш погляд, такий звіт є підтвердженням факту використання коштів, виданих на відрядження або під звіт працівнику, і не може бути документом, який встановлює дату виникнення ПК.
1 Аналогічну думку висловлено у підкатегорії 101.15 рубрики ЗІР у відповіді на запитання: «На яку дату формується податковий кредит на підставі податкових накладних та документів, які дають право на формування податкового кредиту без отримання податкової накладної, що додаються працівником до звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, та за яких умов (в тому числі якщо підтвердні документи оформлені на працівника)?».
Рішення про напрям використання мінусу
Якщо платник ПДВ у додатку 2 до декларації з ПДВ не вибрав напряму використання залишку від'ємного значення (не заповнив ні поле «а», ні поле «б» у шапці додатка Д2), це не вважається помилкою і подавати уточнюючий додаток 2 та УР не треба. Увага: автоматичного збільшення формульної суми згідно з пп. «а» п. 33 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ не відбудеться доти, поки платник податку самостійно не прийме такого рішення.
У графах 1 — 6 таблиці 1 додатка Д2 уперше розшифрування виникнення від'ємного значення зазначалися за податковий період лютий 2015 р., і платники податку не були зобов'язані приймати рішення щодо напряму використання саме у лютому 2015 р. або у березні — червні. Як слушно зауважують податкові органи, прийняти рішення щодо напряму використання від'ємного значення можна в будь-якому наступному звітному періоді, в якому платник вважатиме за потрібне, наприклад уже у липні 2015 р. Ясна річ, у межах значення рядка «Усього» графи 14 таблиці 1 додатка Д2 (адже до цього моменту платник міг проводити уточнення і значення графи 6 таблиці 1 могло змінитися).
Якщо платник ПДВ прийняв рішення збільшити формульну суму в СЕА, розмір заявленої суми зазначається в полі «а» у шапці додатка 2, а згодом і в графі 7 таблиці 1 додатка Д2, у тому податковому періоді, коли саме збільшиться реєстраційна сума (тобто платник ПДВ отримав підтвердження про таке збільшення). У відповідному періоді зазначена сума відображається також у рядках 27 і 20.2 декларації з ПДВ.
Коригування до ПН
Якщо після постачання товарів вони повертаються продавцю, за нормою ст. 192 ПКУ відбувається коригування сум ПДВ. Суми ПЗ та ПК платників ПДВ коригуються на підставі розрахунку коригування, зареєстрованого в Єдиному реєстрі. Постачальник має право зменшити суму ПЗ тільки після реєстрації РК покупцем в Єдиному реєстрі (п. 16 Порядку №569). Отже, саме від дати реєстрації покупцем РК в Єдиному реєстрі залежить, у якому періоді у постачальника виникає право на зменшення ПЗ з ПДВ. І якщо РК, приміром, був зареєстрований 30.06.2015 р., а фактично отриманий постачальником 01.07.2015 р., дата реєстрації 30.06.2015 р. відповідає даті отримання розрахунку постачальником. Відповідно, у графі 7 таблиці 1 додатка Д1 до декларації з ПДВ за червень 2015 р. слід зазначити дату реєстрації РК покупцем, якою буде 30.06.2015 р.
А от на запитання, як виправити помилку, якщо підприємство помилково оформило зайву ПН (двічі на одне постачання), ДФСУ зауважує: для виправлення помилок складається РК, який підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі ПН. Проте податківці зовсім не пояснюють, як це зробити на практиці (хоча ще нещодавно взагалі заперечували право платника податку на складання РК у такому разі). Хто повинен реєструвати РК, адже фактично за ПН, яка є зайвою, зменшуються ПЗ з ПДВ? Чи слід відображати в декларації з ПДВ і саму зайво зареєстровану ПН, і РК до неї (адже відомо, що дані декларації податківці звіряють із даними Єдиного реєстру і розбіжність між цими даними може спричинити позапланову документальну перевірку)?
Отже, на думку автора, треба вчинити так: якщо за однією операцією помилково виписано дві ПН, одну з них слід обнулити, склавши РК. Реєструє РК покупець, бо суми ПДВ за ПН зменшуються. Зробити таке виправлення без відображення в декларації з ПДВ є можливим, тільки якщо термін подання декларації з ПДВ не закінчився. Після закінчення терміну подання декларації з ПДВ задвоєні ПЗ відобразяться у звітному періоді складання таких ПН, і виправити задвоєння уможливиться тільки через УР.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Порядок №569 — Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 16.10.2014 р. №569.
- Порядок №957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. №957.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»