Під час перевірок питанню вибору надійного контрагента приділяється надто багато уваги. Причому якщо сам акт перевірки не містить посилань на правила належної обачності платника при виборі контрагента, то у разі адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення відповідний текст обов'язково зазначається у рішенні про результати розгляду первинної та повторної скарг. Чи має це наслідки для платника податків, що перевіряється? Спинимося на цьому докладніше.
Історія питання
Свого часу платники податків дізналися про податково-правові доктрини, які, зокрема, вимагали максимально ретельно обирати собі контрагента.
Адже за такого підходу до перевірок та розгляду справ в адміністративних судах платник податків, контрагента якого раптом визнано «транзитером» чи щодо керівників якого відкрито кримінальне провадження, не лише підпадає під позапланові перевірки, а й отримує податкові повідомлення-рішення на суми знятого податкового кредиту з ПДВ (за попередні, до 2015 р., роки — те саме стосується й податкових витрат). Утім, такі ситуації можливі й за результатами планових перевірок — список юросіб із підвищеним ризиком госпдіяльності часто вже готовий ще до її призначення.
Щоб убезпечитися від таких перевірок, платники податків намагаються всіма можливими засобами перевіряти своїх партнерів — наприклад, отримувати інформацію з ЄДР, перевіряти контрагента на сайті ДФСУ, навіть звертатися письмово до податкового органу. До речі, податківці на запит надають лише публічну інформацію (відповідно до наказу Мінфіну від 10.03.2015 р. №309).
Платники податків намагалися використати це у спорах у судах, проте в окремих випадках вчинені ними дії визнавалися недостатніми, а в інших — суди посилалися на відсутність можливості перекладення на податковий орган оцінки госпдіяльності юросіб та їх платоспроможності.
Утім, суди тривалий час дотримували позиції, що «...прояв належної обачливості при виборі контрагента передбачає перевірку його правоздатності, тобто встановлення юридичного статусу, з'ясування наявності в особи повноважень на вчинення юридично значущих дій від імені контрагента. При цьому факт ознайомлення платника з відповідними відомостями з Єдиного державного реєстру та відкритими для доступу офіційними базами податкового органу є підтвердженням належної обережності платника».1
1 Ухвала ВАСУ від 12.03.2015 р. №К/9991/36760/11, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43574747.
Але на постійність судової практики в цих питаннях годі й розраховувати. Її мінливість вражає...
Що зазвичай перевіряють...
Надаючи до перевірки всі первинні документи, що стали підставою для відображення вчиненої госпоперації у податковому обліку, платник податків сподівається на:
1) врахування в акті (чи довідці) всіх поданих документів як таких, що оформлені належним чином. Адже загалом, крім вимог, установлених Законом про бухоблік, ні ЦКУ, ні ГКУ, ні інші нормативні документи не встановлюють спеціальних вимог до оформлення документів на виконання зобов'язань;
2) оцінку податковим органом поведінки учасників податкових правовідносин із застосуванням норм насамперед податкового, а не інших галузей законодавства;
3) непокладення на платника податків відповідальності за протиправні дії своїх контрагентів (якщо такі є та підтверджені законним способом);
4) те, що рішення платника податків є правомірними, доки не доведено протилежне.
Ну і головне — навіть якщо платник податків чи його працівники й помиляються при складенні (оформленні) документів, сам факт такої помилки не може призвести до застосування штрафів (визнання госпоперації нереальною) за наявності всіх інших документів. Не кажучи вже про можливість порівняння перевірених документів із документами контрагента (скажімо, за допомогою зустрічних звірянь).
Проте не все так просто.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту виникають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах1 (а за попередні, до 2015 р., роки — це стосується й податкових витрат).
Як правило, засумніватися у цьому дає право фактично будь-яка податкова інформація, якою обмінюються податкові органи та податкова міліція.
Зміни, що відбулися за останній рік
І податкові органи, і суди з кожним роком вимагають дедалі більше доказів на підтвердження реальності госпдіяльності не лише самого платника, а й його контрагентів. Подекуди вимагають статутні документи, протоколи про призначення керівника, підтвердження причин обрання тієї чи іншої юрособи у певному регіоні, список працівників контрагентів, його основних засобів — для ідентифікації виконання робіт, послуг тощо. Такий список додаткових доказів (документів) в окремих справах може бути досить значним.
Постає запитання: для чого платнику збирати таку велику доказову базу, якщо процесуально обов'язок доказування покладається на податковий орган, який заперечує проти позову (ч. 2 ст. 71 КАСУ)?
Причини, з яких податковим органам та судам раптом забракло тих первинних документів, які зазвичай оформлюються, скажімо договори, акти, платіжні документи, довіреності чи накладні на отримання ТМЦ (вже не кажучи про товарно-транспортні накладні, накази на відрядження та звіти, подорожні листи тощо), не зрозумілі. Причому якщо раніше суди все-таки намагалися посилатися на певні конкретні документи, то тепер усе спростилося — наприклад, суд вимагає надати докази, що дають можливість ідентифікувати осіб, які виконували відповідні роботи. Без уточнень, які саме документи це мають доводити. Та й для чого це доказувати, якщо податковий орган у своїх висновках спирається лише на ті документи, що є в акті?
Але тепер ВАСУ вимагає дещо нового підходу до оцінки дій платника та його контрагентів для визначення, чи була операція насправді.
Вимога, що саме платник податків повинен додатково доказувати, чому його вибір припав саме на цього контрагента, ґрунтується на рішеннях Європейського суду з прав людини (далі — ЄСПЛ), зокрема на справі «Булвес АД проти Болгарії», де зазначено, що платник ПДВ не має нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальником, якщо він не знав про такі зловживання і не міг про них знати.
Як суди розуміють «відповідальність за зловживання, вчинені постачальником»2? Так, при прийнятті рішення у спорах такого роду суди мають оцінити доводи податкового органу як з метою ретельної перевірки реальності виконання спірних господарських операцій, так і для з'ясування прояву підприємством розумної обережності при виборі контрагента, достеменно перевіривши обставини щодо вибору позивачем постачальників, а також щодо порядку укладення правочинів із цими контрагентами.
1 Ухвала ВАСУ від 5 травня 2014 р. у справі №К/800/51838/13, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/38903352.
2 Ухвала ВАСУ від 22.01.2015 р. №К/800/45527/14, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/42945731, Ухвала ВАСУ від 19.03.2015 р. №К/9991/69821/12, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43720325, Ухвала ВАСУ від 05.03.2014 р. №К/9991/47230/11, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/37995020.
Причому за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб'єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, а й ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов'язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.
Яким чином доводити свій вибір та надійність контрагента?
Зважаючи на все вищенаведене, сумлінним платникам податку доведеться у разі звернення до суду подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала вияв належної обачності при виборі контрагента ще на стадії укладення договорів (домовленостей щодо істотних умов здійснення тої чи іншої госпоперації).
Важливо, що на сьогодні суди не встановлюють певного переліку документів, які можуть свідчити про те, що контрагента справді обрали, причому серед найкращих.
Оскільки часто нереальність госпоперації та відсутність права на ПК з ПДВ пояснюються наявністю кримінальних справ, то ми не виключаємо можливості отримати довідку про несудимість керівника платника, з яким плануються госпвідносини. Утім, зважаючи на позицію податкового органу щодо ризиків у виборі контрагента, абсолютно не кумедно звучить припущення про можливість перевірки засновників контрагента на наявність щодо них кримінальних справ (вироків суду). Адже одним із податкових ризиків є реєстрація фізособами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління підставним (неіснуючим), померлим, безвісти зниклим особам або таким особам, які не мали наміру здійснювати фінансово-господарську діяльність або реалізовувати повноваження.
Хоча, на нашу думку, цілком можливо прописувати такі моменти у госпдоговорах чи умовних «тендерах» на придбання товарів, робіт, послуг. Не виключено також, що, скажімо, постачальник, надсилаючи пропозицію укласти договір або відповідь на пропозицію покупця, письмово підтвердить (гарантує) належне виконання своїх майбутніх договірних зобов'язань.
Загалом, варто мати листування з контрагентом щодо його госпдіяльності. Наприклад, чи провадить контрагент свою діяльність за юридичною адресою, чи відкриті щодо його посадових осіб кримінальні провадження, чи є вирок суду на момент укладення правочину, чи проводилися перевірки, зустрічні звіряння за відповідний період, чи вчасно подається податкова звітність тощо.
Адже не виключено, що отримана від нього інформація може знадобитися для надання відповіді на запити податкових органів, які платник податків може отримати згодом. Хоча невідомо, чи така інформація відіграє важливу роль під час перевірок чи у разі спору в суді, але доведеться вдаватися до всіх варіантів. Адже в окремих випадках суди вимагають надавати копії статутів, протоколів про призначення керівників, документів про зміну засновників протягом останнього року тощо. Річ у тім, що до податкових ризиків також відносять і постійну зміну засновників, власників, директорів суб'єкта господарювання після офіційної реєстрації, неможливість встановлення місцезнаходження посадових осіб (директора, головного бухгалтера).
Утім, якщо така інформація є, скажімо, на сайті Єдиного державного реєстру судових рішень, отримати її можна у будь-який час. Але, на жаль, дату внесення таких судових рішень до Реєстру у відкритому доступі встановити неможливо.
«Стратити не можна помилувати»
Усе вищенаведене викликає лише одне запитання: а хто ж відповідає за правомірність дій під час проведення перевірки, належність дослідження доказів? На кого покладається обов'язок такого доведення в суді?
По-перше, не треба забувати про такі принципи ПКУ та КАСУ, як «презумпція правомірності рішень платника податку» (пп. 4.1.4 ПКУ) та «обов'язок доказування правомірності свого рішення покладено на податковий орган, якщо він заперечує проти позову» (ч. 2 ст. 71 КАСУ).
По-друге, з огляду на принцип індивідуальної відповідальності платника у сфері податкових правовідносин платник не є відповідальним за протиправні дії третіх осіб, що перебувають поза межами його впливу та контролю.
Так, є й інша відома справа ЄСПЛ «Інтерсплав проти України» (п. 38), в якій суд зазначає: «...Коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань».
Проте це не заважає судам перекладати несприятливі наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності на особу, яка уклала відповідні правочини. Йдеться про прийняті податкові повідомлення-рішення за результатами (планових чи позапланових) перевірок госпвідносин із певним контрагентом — фактично, якщо сам платник не зміг довести, що не знав та не міг знати про окремі протиправні дії свого контрагента, то він має сплатити нараховану суму грошового зобов'язання за таким рішенням.
Адже підприємницька діяльність здійснюється суб'єктом господарювання на власний ризик, а отже, у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні виявляти розумну обачливість у виборі своїх партнерів, бо їм доводиться відповідати за наслідки вибору недобросовісного контрагента.
Висновки
Змальована ситуація з розглядом спорів такого роду в судах на сьогодні призводить до повернення адміністративних справ до суду першої інстанції на новий розгляд.
Тому не враховувати таку позицію ВАСУ платникам податків не варто. При цьому кожен самостійно вирішуватиме, якими господарськими документами, листами, актами перевірки чи довідками доказувати неправомірність прийняття податкового повідомлення-рішення. Розраховувати на те, що суд вимагатиме доказової бази від податкового органу та спиратиметься у своєму рішенні на відсутність доказів порушення платником податків вимог ПКУ, — на сьогодні ще зарано. Хоча окремі суди намагаються це робити, проте подальше оскарження (апеляційна та касаційна інстанція) не витримує випробувань.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- КАСУ — Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. №2747-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»