ФОП — платник ЄП 2-ї групи надає лише бухгалтерські послуги. У власності фізособи перебуває житлова нерухомість, загальна площа якої перевищує 100 кв. м. Чи має право така ФОП здавати в оренду цю нерухомість іншим фізособам не як суб'єкт підприємництва, а як звичайна фізособа? Які особливості оподаткування таких доходів?
Дохід фізособи, що одночасно є і ФОП — платником ЄП 2-ї групи, від здавання в оренду житлового приміщення ризикує бути включеним до доходу, отриманого від видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників ЄП. Нагадаємо, що до доходів, отриманих фізособою-підприємцем від видів діяльності, не зазначених у реєстрі, застосовується ставка ЄП згідно з пп. 2 п. 293.4 ПКУ — у розмірі 15%. Крім того, платник ЄП зобов'язаний перейти на загальну систему оподаткування з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, в якому здійснювалися види діяльності, не зазначені в реєстрі платників ЄП (пп. 7 пп. 298.2.3 ПКУ).
Правові підстави оренди нерухомості у фізосіб
«Єдиноподатник» 2-ї групи має право здавати в оренду житлову нерухомість, що перебуває у нього у власності, загальною площею до 100 кв. м (пп. 291.5.3 ПКУ). Якщо така фізособа планує здавати житловий будинок або квартиру більшої площі, то розраховувати на оподаткування в межах єдиного податку немає сенсу. Контролери у цьому питанні є категоричними: фізособи-підприємці, які надають в оренду житлові приміщення, площа яких перевищує 100 кв. м, не можуть бути платниками єдиного податку1.
Водночас будь-яка фізособа може укладати договір оренди житлової нерухомості, що перебуває у її власності, в двох юридичних статусах: як зареєстрований суб'єкт підприємницької діяльності і просто як фізособа. Чи є підстави вважати, що правові дії в статусі звичайної фізособи, перетинаючись з обмежувальними умовами для цієї фізособи як підприємця, можуть призвести до наслідків, установлених у пп. 2 п. 293.4 ПКУ (підвищена ставка ЄП у розмірі 15%) і пп. 7 пп. 298.2.3 ПКУ (перехід на загальну систему оподаткування)?
Насамперед наголосимо, що можливість укладення договору оренди квартири або житлового будинку (а також їх частин) передбачена ст. 812 ЦКУ. Деталізується ця норма в ст. 159 ЖКУ, згідно з якою предметом договору найму житлового приміщення в будинку (квартирі), що належить громадянинові на праві приватної власності, може бути як ізольоване, так і неізольоване житлове приміщення (кімната, пов'язана з іншою кімнатою загальним входом), а також частина кімнати. У статті 811 ЦКУ викладено обов'язкові умови для укладення договору оренди житлової нерухомості фізособою на території України: виключно письмова форма. До речі, положення гл. 59 ЦКУ є спеціальними щодо найму (оренди) житла і не передбачають обов'язкового нотаріального посвідчення відповідного договору, за винятком договору оренди житла з викупом2. Таким чином, договір оренди житла (крім оренди з викупом) може бути засвідчений нотаріально лише за домовленістю сторін3. Аналогічно і державна реєстрація речового права оренди житлової нерухомості може здійснюватися за бажанням сторін договору оренди.
1 http://sfs.gov.ua/nove-pro-podatki--novini-/153403.html.
2 Див. розділ ІІІ Методрекомендацій №2500/5.
3 Є й інша точка зору, що обґрунтовує необхідність застосування положення про нотаріальне посвідчення договору оренди будь-якого нерухомого майна, в т. ч. житлового об'єкта, укладеного на термін понад 3 роки, згідно зі ст. 793 ГКУ.
Фізособа може здавати в оренду або суборенду житлове приміщення повністю або частинами будь-якої площі, головне — щоб право власності на це майно було документально підтверджене. Останнє контролюватиметься орендарями, а в разі нотаріального посвідчення — знадобиться для пред'явлення нотаріусові.
Згідно з вищевикладеним, фізособа має право отримувати такий вид доходів, як орендна плата від здавання житлової нерухомості. При цьому їй не потрібно реєструватися приватним підприємцем.
Оподаткування у фізособи — не підприємця
Оподаткування таких доходів у фізособи відбуватиметься за правилами, передбаченими в п. 170.1 ПКУ, за ставкою, встановленою пунктом 167.1 ПКУ (15%, 20%). При цьому, якщо житло здається юридичним особам або фізичним особам — підприємцям, які виступають як податковий агент (пп. 170.1.2 ПКУ), то за підсумками року фізособи-орендодавці не зобов'язані декларувати такі доходи. До речі, згідно з п. 179.2 ПКУ податкова декларація не подається тільки у разі, якщо дохід отримано виключно від одного податкового агента (і незалежно від вигляду та розміру нарахованого (виплаченого, наданого) доходу).
Якщо орендарями виступають фізособи, що не є суб'єктами господарювання, то фізособи-орендодавці повинні будуть подати річну декларацію про майнове становище і доходи (податкову декларацію1) та сплатити податок в обов'язковому порядку (пп. 170.1.5 ПКУ).
1 За формою, затвердженою наказом Міністерства доходів і зборів від 11.12.2013 р. №793.
Крім того:
такий орендодавець самостійно нараховує та сплачує податок до бюджету протягом 40 календарних днів після останнього дня звітного (податкового) кварталу згідно з пп. «а» пп. 170.1.5 ПКУ (оскільки такі суми ПДФО не є узгодженими, то відповідальності за порушення термінів сплати не передбачено);
у разі здійснення нотаріальної дії з посвідчення договору оренди об'єктів нерухомості нотаріус зобов'язаний надіслати інформацію про такий договір контролюючому органу за податковою адресою платника податку — орендодавця за формою й у спосіб, що встановлені Кабінетом Міністрів України.
Ще раз наголошуємо, що сума отриманого доходу і сплаченого протягом звітного податкового року податку, а також сума податкового зобов'язання за наслідками такого року відображаються в річній податковій декларації фізособи згідно зі ст. 179 ПКУ. Таке задеклароване податкове зобов'язання вважатиметься узгодженим, і його треба буде погасити до 1 серпня року, наступного за звітним (п. 179.7 ПКУ).
Оподаткування у фізособи-підприємця
Згідно зі ст. 42 ГКУ підприємництво — це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та отримання прибутку. Кожен має право на підприємницьку діяльність, не заборонену законом, і може самостійно обрати спрощену систему оподаткування (п. 291.3 ПКУ). Водночас здійснення підприємницької діяльності за тими видами діяльності, які не зазначені в облікових даних підприємця (в т. ч. в реєстрі платників ЄП), вважатиметься порушенням податкового законодавства. У разі якщо фізособа-підприємець отримує додатково доходи від оренди житлової нерухомості і такий вид діяльності не зазначено в його облікових даних, то такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими ПКУ для платників податку — фізосіб. Саме такий висновок неодноразово озвучували податківці в своїх роз'ясненнях1 з посиланням на пункт 177.6 ПКУ, попри те що норми цього пункту стосуються оподаткування ПДФО підприємців на загальній системі оподаткування. На наш погляд, контролери таким чином наголошують на тому, що здавання в оренду власного нерухомого майна може здійснюватися фізособами:
1) у межах підприємницької діяльності (зі сплатою ЄП або ПДФО на загальній системі оподаткування);
1 http://kyiv.sfs.gov.ua/okremi-storinki/arhiv1/172890.html, а також на загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (підкатегорія 107.01) у відповіді на запитання: «Чи має право ФОП — платник ЄП здійснювати види діяльності, які не зазначені в його облікових даних?».
2) згідно з п. 170.1 ПКУ без реєстрації підприємницької діяльності орендодавця.
Доходимо висновку, що фізособа може виступати в двох статусах: як ФОП — платник ЄП і як звичайна фізособа. При цьому, на нашу думку, податкові наслідки дій у різних юридичних статусах не перетинаються.
Варто звернути увагу, що здавати частину площі в статусі приватного підприємця, а частину — як звичайна фізособа податківці не вважають за можливе. В УПК №136 сказано: «...Якщо площа майна, що належить на правах власності фізичній особі та надається в оренду (частина здається фізичною особою — підприємцем, а частина фізичною особою — не суб'єктом господарювання), перевищує норми, встановлені пп. 3 п. 291.5 ст. 291 Кодексу, то така фізична особа — підприємець, що здійснює діяльність з надання в оренду власної нерухомості, не має права перебувати на спрощеній системі оподаткування. Зазначене не забороняє фізичній особі — підприємцю здійснювати діяльність на загальній системі оподаткування».
Висновки
На закінчення хочемо наголосити, що законодавство не відокремлює майно підприємця від майна його ж як простої фізособи, не передбачено також якого-небудь акта переведення майна для здійснення підприємницької діяльності. Тому на практиці щодо певного майна особа може діяти або як підприємець, або як проста фізособа. При цьому в договорах слід обов'язково зазначати, в якому з цих статусів діє фізособа в межах договору. Щоб не було різночитань правового статусу, рекомендуємо такий вид діяльності, як 68.20 «надання в оренду і експлуатацію власного або орендованого нерухомого майна», взагалі не зазначати в облікових даних такої фізособи як приватного підприємця, адже ризик переходу на загальну систему оподаткування згідно з пп. 7 пп. 298.2.3 ПКУ для більшості підприємців — платників ЄП є абсолютно неприйнятним.
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ЖКУ — Житловий кодекс Української РСР, введений в дію Постановою ВС УРСР від 30.06.83 р. №5465-X.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- Методрекомендації №2500/5 — Методичні рекомендації стосовно державної реєстрації права користування (найму, оренди) будівлею або іншими капітальними спорудами, їх окремими частинами, затверджені наказом Мін’юсту від 13.10.2010 р. №2500/5.
- УПК №136 — Узагальнююча податкова консультація щодо застосування спрощеної системи оподаткування, обліку і звітності фізичними особами — підприємцями, які здійснюють діяльність з надання нерухомого майна в оренду, затверджена наказом ДПСУ від 20.02.2012 р. №136.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»