Одним із видів реклами є розміщення інформації про СГ на транспортних засобах. Найпростіший приклад такої реклами — наклейки на транспортних засобах з інформацією про СГ та їхню продукцію. Про те, які витрати при цьому виникають у замовника та виконавця — резидентів на загальній системі оподаткування, як документально оформляється така реклама і відображається в обліку, читайте далі.
Згідно зі ст. 1 Закону про рекламу, одним із різновидів реклами є реклама на транспорті, а саме: реклама, що розміщується на території підприємств транспорту загального користування, метрополітену, зовнішній та внутрішній поверхнях транспортних засобів та споруд підприємств транспорту загального користування і метрополітену. Зверніть увагу, що на таку рекламу поширюються загальні обмеження, встановлені ст. 8 і 10, а також спеціальні вимоги, встановлені ст. 18 цього Закону.
Так, розміщення реклами на транспорті узгоджується тільки з власниками об'єктів транспорту або уповноваженими ними органами (особами). При узгодженні розміщення реклами на транспорті втручання у форму та зміст реклами забороняється. При цьому розміщення реклами на транспорті має відповідати вимогам безпеки та правил дорожнього руху. Проте немає вимоги погоджувати розміщення такої реклами з органами МВС і не передбачено форми будь-яких документів, що їх власник транспортного засобу зобов'язаний отримати у зв'язку з таким узгодженням в ДАІ, — адже порядок такого узгодження, затверджений колись наказом МВС України від 23.07.2001 р. №583, на сьогодні скасовано. Водночас у ч. 3 ст. 18 Закону про рекламу зазначається, що за умови розміщення реклами на транспорті з дотриманням вимог безпеки та правил дорожнього руху забороняється вимагати від власників транспортних засобів отримання дозволів, узгоджень, інших документів щодо розміщення реклами.
Звичайно, у замовника така реклама потребує певних витрат — на оплату послуг власника транспортних засобів — виконавця і виробника реклами, на створення самого рекламного продукту (макета реклами, наклейок та інших носіїв, робіт з їх розміщення зовні та всередині транспортного засобу).
Документальне оформлення й облік у замовника
Перш ніж відобразити в обліку отримані послуги з реклами на транспортних засобах, сторони (замовник і виконавець), як правило, оформляють договір про надання рекламних послуг, в якому визначають права й обов'язки сторін, а також, хто і які витрати у зв'язку з такою рекламою понесе. При цьому можливо, що послуги з виготовлення наклейок на транспортний засіб візьме на себе сам виконавець, або виготовивши їх самостійно, або замовивши роботи з їх виготовлення в іншої особи.
Якщо рекламна продукція отримується замовником у третьої особи (яка тільки виготовляє наклейки, але не надає послуг з розміщення реклами на транспортних засобах), то з таким виробником замовник також може укласти договір про виготовлення. Для замовника та виробника такий договір важливий тим, що в ньому (або в додатку до нього) зазначається опис рекламної продукції як предмета такого договору. У цьому разі приймання-передача рекламної продукції мають оформлятися, на думку автора1, накладною. Хоча йдеться про роботи над виготовленням рекламної продукції, фактично замовникові передається вже кінцевий продукт — виготовлені рекламні наклейки.
1 Деякі виготовлювачі вважають за краще передавати виготовлену продукцію актом приймання-передачі виконаних робіт, до якого включають окремим рядком вартість матеріалів.
Якщо виготовленням та нанесенням рекламних наклейок займається сам виконавець (власник транспортного засобу або уповноважена ним особа), то в цьому разі сторони договору про рекламні послуги (замовник та виконавець) самостійно обумовлюють, як і якими документами оформляється кожен етап його виконання, зокрема, чи оформлятиметься приймання-передача виготовленої рекламної продукції до її нанесення на транспортні засоби, враховуючи, що на склад замовника вона не потрапить, а буде розміщена на транспортних засобах самим виконавцем. З погляду автора, цілком допустимо тут оформити і накладну, і акт приймання-передачі послуг з нанесення наклейок після такого розміщення. Адже незалежно від того, чи буде оформлена така передача від виробника до замовника до чи після нанесення наклейок, для замовника важливим є кінцевий результат — і виготовлення наклейок, і нанесення їх на транспортні засоби. Хоча на той випадок, якщо виробник виконає одну частину договору (виготовить наклейки), але не виконає другу (відмовиться розміщувати їх на транспортних засобах), договором може бути передбачено, що право власності на виготовлені наклейки належить замовникові і що виробник при розірванні договору зобов'язаний передати їх замовникові за накладною за встановлену договором плату.
Також у договорі слід уточнити, хто несе витрати з виготовлення рекламної продукції — замовник чи виконавець. Якщо виконавець виготовляє рекламну продукцію за дорученням та коштом замовника, то, для того щоб отримати відшкодування понесених ним витрат або ж відзвітувати за витрату отриманих на таке виготовлення від замовника коштів, виконавець зобов'язаний надати замовникові звіт (у довільній, як правило, встановленій договором, формі), а також, у разі домовленості між сторонами, копії документів про фактично понесені витрати (договір із виробником, накладні на передачу рекламних матеріалів тощо).
Послуги з безпосередньої реклами, тобто пересування транспортних засобів із уже нанесеною на них рекламою замовника, оформляють окремим документом — так само, як правило, актом між замовником і виконавцем (власником транспортних засобів або посередником).
Зверніть увагу!
На сьогодні не встановлено чіткої форми первинного документа, яким слід оформляти приймання-передачу наданих послуг. На практиці найчастіше в цьому разі використовується так званий акт приймання-передачі, але насправді таким документом може бути будь-який, що свідчить про факт надання послуг та містить обов'язкові реквізити первинного документа, встановлені ст. 9 Закону про бухоблік.
Деякі замовники додатково в умовах договору прописують вимогу від виконавця надати й інші матеріали, що підтверджують факт правильного розміщення реклами та надання рекламних послуг, — фотознімки, відеозаписи тощо. Проте такі підтвердження не належать до первинних документів і однозначно не можуть використовуватися ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку.
Будь-яка реклама, в т. ч. розміщена на транспортних засобах, для замовника — це витрати на збут (п. 19 П(С)БО 16). А тому всі витрати, пов'язані з розміщенням такої реклами, потрапляють на рахунок 93 «Витрати на збут» у бухгалтерському обліку.
Придбані рекламні матеріали відображають на субрахунку 209 «Інші матеріали» до моменту їх розміщення на транспортному засобі (на підставі накладної), за умови що власником наклейок є замовник. Витрати з розміщення рекламних матеріалів і отримання самих рекламних послуг визнаються не за фактом їх оплати, а за фактом підписання документа про їх надання (за датою акта). За датою акта про розміщення рекламних матеріалів, оформленого між замовником та виконавцем, відбувається і їх списання в обліку у замовника, іноді у такому разі оформляється й акт на списання таких матеріалів.
Щодо податкового обліку, то, враховуючи нову редакцію розділу ІІІ ПКУ і те, що об'єктом оподаткування податком на прибуток з 01.01.2015 р. є фінансовий результат до оподаткування, визначений за правилами П(С)БО або МФСЗ, правила коригування якого не містять спеціальних норм щодо реклами, очевидно, що витрати з придбання рекламної продукції та її розміщення на транспортних засобах формують об'єкт оподаткування податком на прибуток ще на стадії бухобліку.
Також, оскільки реклама — одна зі складових госпдіяльності замовника, то, якщо він є платником ПДВ, він має право на податковий кредит у сумі ПДВ, сплаченого у вартості рекламної продукції та рекламних послуг. Таке право надається замовникові у разі, якщо він здійснює операції, що оподатковуються ПДВ, на загальних підставах, установлених ст. 198 ПКУ, — на підставі отриманої та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної (проте з урахуванням норм ст. 199 ПКУ про розподіл такого податкового кредиту, у разі якщо такий замовник займається як оподатковуваною, так і не оподатковуваною ПДВ діяльністю).
Документальне оформлення й облік у виробника рекламної продукції
Крім зазначених вище документів, на підставі яких відбувається виготовлення рекламної продукції та оформлення її передачі замовникові, виробник рекламної продукції зобов'язаний скласти калькуляцію витрат з її виготовлення.
Таким чином, на підставі накладної про передачу рекламної продукції замовникові виробник визнає доходи від її реалізації (Д-т 361 К-т 701). У цей самий момент списується і собівартість реалізованої продукції. Так, витрати з її виготовлення, що раніше збиралися на рахунку 23 «Виробництво» (виробнича собівартість продукції), списують таким чином:
Д-т 26 «Готова продукція» К-т 23,
Д-т 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» К-т 26.
Крім того, собівартість реалізованої продукції формують нерозподілені постійні загальновиробничі витрати: Д-т 901 К-т 91, наприклад амортизація ОЗ, орендна плата, комунальні послуги і послуги зв'язку підрозділів, що обслуговують виробництво.
Для податкового обліку ПДВ правильно розрахована собівартість готової продукції є дуже важливою. Адже відповідно до абз. 2 п. 188.1 ПКУ, з 01.01.2015 р. база для нарахування ПДВ не може бути нижчою за таку собівартість. Тому якщо виробнича собівартість такої продукції є вищою за ціну її продажу, то ПЗ з ПДВ визначається виходячи з такої собівартості.
А з метою оподаткування податком на прибуток саме правильно підрахована собівартість реалізованої продукції дозволяє зменшити об'єкт оподаткування — фінрезультат до оподаткування. Там, де сума доходу від реалізації не викликатиме сумнівів, адже ціна на реалізовану продукцію встановлюється договором (або, наприклад, рахунком-фактурою, накладною), виробник може бути впевнений, що найбільше уваги під час податкової перевірки буде приділено саме сформованій ним собівартості реалізованої готової продукції. Саме тому так важливо правильно скласти калькуляцію виробничої та реалізованої собівартості продукції.
Документальне оформлення й облік у виконавця рекламних послуг
Для власника транспортного засобу рекламні послуги, як правило, не є основною діяльністю, адже левову частку доходів він отримує безпосередньо від своєї основної діяльності (наприклад, надання послуг з перевезення).
Але дохід від надання рекламних послуг відображається не у складі інших доходів, а за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».
Також за дебетом субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» має відображатися собівартість таких послуг на підставі первинних бухгалтерських документів (склад такої собівартості також встановлено п. 11 П(С)БО 16). Це означає, що виконавцю слід скласти калькуляцію або інший документ, що дозволяє визначити не лише загальну суму витрат, понесених у зв'язку з наданням рекламних послуг протягом звітного періоду, а й собівартість кожної такої послуги.
Усе вищесказане про податковий облік у виробника рекламної продукції стосується й особи, яка надає рекламні послуги.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VІ.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про рекламу — Закон України від 03.07.96 р. №270/96-ВР «Про рекламу».
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»