У «ДК» №3/2015, ми вже розповідали про зміни в податковому обліку необоротних активів з метою оподаткування податком на прибуток підприємств. А зараз розглянемо такий облік на практичних прикладах.
У попередній статті1 ми розглянули правила коригування фінансового результату до оподаткування та критерії тих платників податку на прибуток, які зобов'язані або можуть добровільно здійснювати коригування такого фінрезультату з метою визначення об'єкта оподаткування. Одним із таких коригувань є коригування фінансового результату до оподаткування на суму різниць, що виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів.
1 Див. «ДК» №7/2015.
Усі правила податкового обліку необоротних активів (далі — НА) вмістилися в одну статтю 138 ПКУ. Зміст цих правил полягає у коригуванні фінансового результату до оподаткування (далі — фінрезультат) на суми, пов'язані з амортизацією НА, уцінкою та дооцінкою, зміною їх корисності та списанням НА (див. п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ).
Коригування фінрезультату на суми амортизації
Особливості коригування фінрезультату на суми амортизації НА такі:
— враховуються обмеження, що накладаються «податковим» визначенням НА (пп. 14.1.138 НКУ): вартісний критерій ОЗ, установлений у розмірі 2500 грн (у бухобліку такого критерію немає);
— невиробничі НА не амортизуються, а витрати на їх придбання/самостійне виготовлення, ремонт та поліпшення не враховуються в податковому обліку (пп. 138.3.2 ПКУ). До невиробничих належать ті НА, які не використовуються у господарській діяльності платника податку. Як і раніше, за пп. 14.1.36 ПКУ, господарська діяльність — це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
— у податковому обліку встановлено мінімальний строк корисного використання НА (пп. 138.3.3 ПКУ). Але якщо в бухобліку строк корисного використання більший за мінімальні строки, встановлені пп. 138.3.3 ПКУ, треба використовувати бухгалтерські строки як у податковому, так і в бухгалтерському обліку.
Приклад 1 У грудні 2014 р. підприємство ввело в експлуатацію такі основні засоби (вартість наведена без ПДВ): виробничу будівлю вартістю 60000 грн, строк корисного використання — 25 років, офісну будівлю вартістю 30000 грн, строк корисного використання — 20 років. Обидві будівлі належать до групи 3 ОЗ згідно з п. 138.3.3 ПКУ. Також у грудні 2014 р. підприємство обладнало кімнату для відпочинку та харчування виробничого персоналу, вартість меблів та обладнання — 2000 грн, строк корисного використання — 5 років. В офісі обладнано акваріум вартістю 500 грн, строк корисної експлуатації — 4 роки. Усі ці об'єкти почали амортизуватися в січні 2015 р., річна сума амортизації становить 2400 грн, 1500 грн, 400 грн та 125 грн відповідно.
У бухобліку за 2015 рік було умовно проведено такі операції: випущено 2000 одиниць продукції загальною собівартістю 150000 грн (у перерахунку на 1 одиницю — 75 грн), у т. ч. амортизація виробничої будівлі — 2400 грн (у перерахунку на 1 одиницю — 1,20 грн). Крім цього, у бухобліку до собівартості продукції включено амортизацію кімнати для відпочинку в сумі 400 грн (у перерахунку на 1 одиницю продукції — 0,20 грн). Також було продано 75% виробленої продукції, тобто 1500 шт. Собівартість проданої продукції становить: 1500 шт. х 75 грн = 112500 грн, у т. ч. амортизація основних засобів: (1,20 + 0,20) грн х 1500 шт. = 2100 грн.
До адміністративних витрат у 2015 році було списано амортизацію офісної будівлі та акваріума в сумі: 1500 грн + 125 грн = 1625 грн. Усього сума витрат, визнаних у вигляді амортизації основних засобів, у 2015 р. у бухобліку становить: 2100 грн + 1625 грн = 3725 грн.
У податковому обліку відбудуться такі коригування за підсумками 2015 р.: по-перше, фінрезультат до оподаткування слід збільшити на суму витрат, визнаних у бухгалтерському обліку в сумі нарахованої амортизації. По-друге, цей фінрезультат треба одночасно зменшити на аналогічну суму амортизації, розраховану вже за правилами п. 138.3 ПКУ. Унаслідок коригування суми амортизації обладнання кімнати для відпочинку та акваріуму не зменшать фінрезультату як об'єкта оподаткування податком на прибуток у податковому обліку (бо їх використання не пов'язане з госпдіяльністю платника податку). Крім того, оскільки строк корисного використання виробничої будівлі в бухобліку прийнято у розмірі 25 років (більший за мінімальний, установлений пп. 138.3.3 ПКУ), платник податку має застосовувати в податковому обліку саме бухгалтерський строк експлуатації, тож сума амортизації виробничої будівлі буде однакова і в бухобліку, і в податковому обліку.
Отже, у податковому обліку буде розраховано амортизацію виробничої будівлі (пропорційно до кількості реалізованої продукції) в сумі: 1,20 грн х 1500 шт. = 1800 грн — та амортизацію офісу в сумі 1500 грн. Усього сума амортизації в податковому обліку становить: 1800 + 1500 = 3300 грн. Отже, згідно з п. 138.1 ПКУ, підприємству треба збільшити фінансовий результат на 3725 грн, а потім згідно з п. 138.2 ПКУ зменшити його на 3300 грн. Сума амортизації невиробничих НА в розмірі 425 грн (0,20 грн х 1500 шт. = 300 грн — частина суми амортизації обладнання кімнати для відпочинку та 125 грн — амортизація акваріума) з розрахунку об'єкта оподаткування вилучається.
Коригування фінрезультату на суму залишкової вартості НА
З 1 січня 2015 р. термін «залишкова вартість» з метою розділу III ПКУ змінено. Тепер це сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до розділу III Кодексу (пп. 14.1.9 ПКУ).
Коригують фінрезультат на суму залишкової вартості НА у разі ліквідації або продажу об'єкта НА. Вище ми розглянули деякі аспекти нарахування амортизації НА та показали коригування фінрезультату на суми амортизації. Зрозуміло, що якщо в бухгалтерському та податковому обліку встановлено різний порядок амортизації НА та застосовується різне визначення ОЗ, то і залишкова вартість об'єктів НА може бути різною. Але навіть якщо порядок і суми амортизації в обох видах обліку однакові, провести таке коригування (звісно, на однакові суми) все одно доведеться.
У бухгалтерському обліку сума залишкової вартості НА при списанні та/або реалізації об'єкта НА потрапляє до витрат, а отже, зменшує фінрезультат. Щоб анулювати вплив такого зменшення на податковий облік і одночасно списати залишкову вартість, розраховану за правилами податкового обліку, за п. 138.1 — 138.2 ПКУ, сума, визначена за правилами бухобліку, додається до фінансового результату до оподаткування, а визначена за правилами ПКУ — зменшує цей фінрезультат.
Приклад 2 Підприємство має на балансі акваріум первісною вартістю 1500 грн, залишкова вартість якого станом на 01.03.2015 р. — 860 грн (у бухгалтерському обліку). Також серед виробничих ОЗ є верстати, які амортизуються в бухгалтерському обліку за виробничим методом, а в податковому — за прямолінійним (тому що виробничий метод у податковому обліку з 01.01.2015 р. не допускається — пп. 138.3.1 ПКУ).
У березні 2015 р. підприємство вирішило продати акваріум та один із верстатів первісною вартістю 20000 грн, залишкова вартість якого становить: у бухгалтерському обліку — 8900 грн, у податковому — 9500 грн. Об'єкти продані одному покупцеві за 12000 грн з ПДВ. Оскільки залишкова вартість у бухгалтерському обліку проданих ОЗ дорівнює: 860 + 8900 = 9760,00 грн, що нижче за договірну ціну продажу, то донарахування податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до п. 188.1 ПКУ підприємству робити не треба. Облік такого продажу наведено у таблиці.
Таблиця
Облік продажу основних засобів у березні 2015 р.
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
||
| Списано суму зносу верстата |
131
|
104
|
11100
|
—
|
—
|
| Списано суму зносу акваріума |
131
|
109
|
640
|
—
|
—
|
| Переведення ОЗ до складу активів, що утримуються для продажу |
286
|
104
109 |
8900
860 |
—
|
—
|
| Об'єкти ОЗ передано покупцю |
361
|
712
|
12000
|
—
|
—
|
| Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ |
712
|
641
|
2000
|
—
|
—
|
| Списано балансову вартість проданих ОЗ |
943
|
286
|
8900
860 |
8900
860 |
9500
—* |
| * Оскільки акваріум є невиробничим ОЗ, він у податковому обліку не амортизується та його вартість не враховується при зменшенні фінрезультату до оподаткування. | |||||
Коригування фінрезультату на суми переоцінок та зміни корисності НА
Методика обліку переоцінок та зміни корисності НА за нормами ПКУ однакова, тож розглянемо її на прикладі переоцінки.
У бухгалтерському обліку уцінки НА відображають на субрахунку 975, через який вони і потрапляють на рахунок 79, зменшуючи таким чином фінрезультат до оподаткування. У податковому обліку фінрезультат збільшується на суму уцінок НА, таким чином, умовно кажучи, уцінка НА вилучається з витрат у податковому обліку.
Подальші дооцінки в межах попередніх уцінок у бухгалтерському обліку потрапляють до доходів та обліковуються на субрахунку 746, з якого вони списуються на рахунок 79, збільшуючи фінрезультат до оподаткування. У податковому обліку фінрезультат зменшується на суму зазначених дооцінок у межах попередньо віднесених до витрат сум уцінок. Тобто якщо в наступних звітних роках уцінений об'єкт НА знову дооцінять, то в бухгалтерському обліку до доходу у зв'язку з дооцінкою потрапить лише сума попередньої уцінки, а додатна різниця — до додаткового капіталу у вигляді дооцінок. У податковому обліку фінрезультат такого звітного року зменшується, відповідно, на суму доходу, визнаного в бухгалтерському обліку у зв'язку з такою дооцінкою (див. приклад 3).
Приклад 3 У 2015 р. підприємство уцінило офісну будівлю вартістю 750000 грн на суму 80000 грн (уцінка залишкової вартості). У бухгалтерському обліку цю операцію відображено проведеннями Д-т 975 К-т 103 на суму 80000 грн. Фінрезультат до оподаткування 2015 р. збільшився на таку саму суму, що спричинило збільшення суми податку на прибуток у розмірі: 80000 х 18% = 14400 грн.
Припустімо, у 2016 р. підприємство дооцінює цю будівлю на суму 95000 грн. Дооцінку в межах попередньої уцінки відображає в бухобліку як дохід проведенням Д-т 10 К-т 746 на суму 80000 грн, а решта: 95000 - 80000 = 15000 грн — як капітал у дооцінках: Д-т 10 К-т 411 на суму 15000 грн. Дохід, відображений за субрахунком 746, збільшує фінрезультат у бухгалтерському обліку. Внаслідок того що у минулому 2015 р. сума уцінки не зменшила фінрезультату після оподаткування, цей дохід тепер треба вилучити з-під оподаткування в тому році, в якому проведено дооцінку (п. 138.2 ПКУ).
Отже, в 2016 р. фінрезультат зменшується на 80000 грн. Сума дооцінки, яка потрапила до складу капіталу в дооцінках (15000 грн), не впливає на розрахунок фінрезультату до оподаткування та об'єкта оподаткування податком на прибуток.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»