З 01.01.2015 р. згідно з п. 3 розд. ІI Закону №771 роботодавцям дозволили застосовувати понижувальний коефіцієнт до ставок ЄСВ, за якими здійснюється його нарахування. Але, для того щоб застосовувати цей коефіцієнт у 2015 році, роботодавцям слід дотримувати певних критеріїв. Крім того, 10 березня Президент підписав Закон України від 02.03.2015 р. №219-VIII (далі — Закон №219, див. «ДК» №11/2015), який змінює критерії застосування коефіцієнта. Як ці критерії застосовуються з січня 2015 року і якими вони будуть після набрання чинності Законом №219, читайте далі.
Хто має право на понижувальний коефіцієнт
З 01.01.2015 р. право застосовувати понижувальний коефіцієнт до ставок ЄСВ мають такі особи, які використовують працю фізосіб на підставі трудового або цивільно-правового договору2:
— юрособи всіх форм власності (включаючи їхні відокремлені підрозділи та філії, які не мають статусу окремої юрособи);
— фізособи-підприємці.
З дати набрання чинності новим Законом до кола осіб, які можуть використовувати понижувальний коефіцієнт, додадуться:
— фізособи, які забезпечують себе роботою самостійно, та фізособи, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту);
— юрособи та фізособи-підприємці, фізособи, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору, військові частини, які виплачують лікарняні та допомогу у зв'язку з вагітністю та пологами.
Навантаження на фонд оплати праці знижується шляхом застосування до ставки ЄСВ понижувального коефіцієнта (у 2015 р. він становить 0,4 (базово, хоча як до змін, так і після фактичний розмір коефіцієнта роботодавцю доведеться розрахувати самостійно), а в 2016 р. — 0,6). Критерії, визначені п. 3 розд. ІI Закону №77, діяли у січні-лютому 2015 р. і діятимуть у березні 2015 р. до набрання чинності змінами, внесеними Законом №219.
Як роз'яснює ДФСУ у листі від 24.02.2015 р. №6187/7/99-99-17-03-01-17, застосування понижувального коефіцієнта можливе тільки до ставок ЄСВ, визначених ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ3. Тобто роботодавці застосовують понижувальний коефіцієнт до розміру ЄСВ, який визначається відповідно до класів професійного ризику виробництва (від 36,76% для 1-го класу професійного ризику виробництва до 49,7% для 67-го класу професійного ризику виробництва) таких роботодавців, а також до ставки ЄСВ, установленої для винагороди за договорами цивільно-правового характеру, — 34,7%.
2 Крім використання праці підприємців на підставі договору цивільно-правового характеру.
Критерії застосування понижувального коефіцієнта, які діяли з 01.01.2015 р.
Законом №77 було встановлено 4 критерії, яким одночасно має відповідати роботодавець для застосування понижувального коефіцієнта в 2015 році.
Критерій 1: загальна база нарахування ЄСВ за місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід) та/або винагорода за цивільно-правовими договорами, в 2,5 разу або більше перевищує загальну середньомісячну базу нарахування ЄСВ платника за 2014 рік; якщо загальна база нарахування єдиного внеску не перевищує в 2,5 разу або більше загальну середньомісячну базу нарахування єдиного внеску платника за 2014 рік, то платник замість коефіцієнта 0,4 застосовує коефіцієнт, що розраховується шляхом ділення загальної середньомісячної бази нарахування ЄСВ платника за 2014 рік на загальну базу нарахування ЄСВ за місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід) та/або винагорода за цивільно-правовими договорами (але в будь-якому разі коефіцієнт не може бути меншим за 0,4).
У вищезгаданому листі №6187/7/99-99-17-03-01-17 ДФСУ пояснює, що під загальною базою нарахування ЄСВ за місяць слід розуміти загальну суму нарахованої у місяці заробітної плати, з якої сплачується ЄСВ.
Загальну середньомісячну базу нарахування ЄСВ за 2014 рік ДФСУ в тому самому листі рекомендує розраховувати шляхом ділення суми загальної бази нарахування ЄСВ за всі місяці 2014 року на кількість таких місяців (за які вона виникала, звісно).
Приклад 1 Підприємство віднесено до 5 класу (умовно) професійного ризику виробництва, розмір ЄСВ у вигляді нарахування становить 36,8%, діяльність провадилася цілий рік, при цьому загальна база нарахування ЄСВ за 2014 рік становила 2400000 грн, середньомісячна база нарахування ЄСВ за 2014 рік — 2400000 : 12 міс. = 200000 грн.
Якщо загальна база нарахування ЄСВ за січень 2015 року у підприємства дорівнює 300000 грн, то понижувальний коефіцієнт становить 200000 грн : 300000 грн = 0,67.
Отже, підприємство має право застосувати ставку ЄСВ у розмірі 24,66% (36,8% х 0,67), а до доходів у вигляді винагороди за цивільно-правовими договорами — у розмірі 23,25% (34,7% х 0,67).
Критерій 2: середня заробітна плата по підприємству збільшилася мінімум на 30% порівняно зі середньою заробітною платою за 2014 рік.
У згадуваному вже листі №6187/7/99-99-17-03-01-17 ДФСУ пояснює, що для дотримання умови щодо збільшення у відповідному місяці 2015 року мінімум на 30% середньої заробітної плати по підприємству порівняно зі середньою заробітною платою за 2014 рік слід порівняти середню заробітну плату на підприємстві за такий місяць зі середньою заробітною платою, на яку нараховується єдиний внесок по підприємству за 2014 рік.
Середня заробітна плата по підприємству в певному місяці 2015 року визначається шляхом ділення загальної нарахованої заробітної плати, на яку нараховується ЄСВ у цьому місяці, на кількість працівників, яким вона нарахована.
Середня заробітна плата по підприємству за 2014 рік визначається шляхом ділення загальної нарахованої заробітної плати, на яку нараховується єдиний внесок на підприємстві за 12 місяців (або, на думку автора, на фактичну кількість місяців, за які вона в 2014 році нараховувалася), на середню кількість працівників, яким нараховувалася заробітна плата в 2014 році.
Приклад 2 Загальна сума нарахованої заробітної плати, на яку нараховується ЄСВ усім працівникам підприємства, в січні 2015 року становила 300000 грн. На підприємстві цього місяця працювало 30 працівників. Середня заробітна плата по підприємству в січні 2015 році становила: 300000 грн : 30 осіб = 10000,00 грн.
За весь 2014 рік усім працівникам було нараховано заробітну плату в розмірі 2400000 грн. У 2014 році на підприємстві працювало 30 осіб (в середньому на місяць), при цьому підприємство нараховувало працівникам зарплату протягом усіх 12 місяців року.
Визначимо середню заробітну плату по підприємству за 2014 рік: 2400000 грн : 12 місяців : 30 працівників = 6666,67 грн.
Тепер визначимо, як збільшилася середня заробітна плата по підприємству в січні 2015 року порівняно з 2014 роком: 10000,00 грн : 6666,67 грн = 1,5.
Отже, середня заробітна плата по підприємству в січні 2015 року збільшилася на 50% порівняно з 2014 роком, підприємство виконало умову щодо збільшення середньої заробітної плати по підприємству мінімум на 30% порівняно зі середньою заробітною платою за 2014 рік (50% > 30%).
Критерій 3: середній платіж на одну застраховану особу після застосування коефіцієнта становитиме не менше ніж 700 гривень.
У листі №6187/7/99-99-17-03-01-17 ДФСУ пояснює, що під середнім платежем на одну застраховану особу після застосування коефіцієнта розуміється середня сума ЄСВ, нарахованого роботодавцем на базу нарахування ЄСВ у поточному місяці, з розрахунку на одного працівника, розрахована за ставкою ЄСВ з урахуванням понижувального коефіцієнта.
Приклад 3 Беремо умови прикладу 1 та прикладу 2. З урахуванням понижувального коефіцієнта ставка ЄСВ дорівнює 24,66% (36,8% х 0,67). Середня заробітна плата по підприємству в січні 2015 року становила 10000,00 грн.
Середній платіж ЄСВ на одну застраховану особу після застосування понижувального коефіцієнта становить: 10000,00 грн х 24,66% = 2466,00 грн.
Середній платіж на одного працівника після застосування понижувального коефіцієнта перевищив установлену величину (2466,00 грн > 700 грн), підприємство виконало ще одну умову.
Критерій 4: середня заробітна плата по підприємству становить не менше трьох мінімальних заробітних плат.
Нагадуємо, що в 2015 році мінімальна зарплата становить: із січня до листопада 1218 грн, у грудні — 1378 грн. Отже, зазначений критерій передбачає наявність на підприємстві середньої зарплати у місяці застосування понижувального коефіцієнта не менш ніж: 3654,00 грн у січні — листопаді 2015 р. та 4134 грн у грудні 2015 р.
Приклад 4 Беремо умови прикладу 1 та прикладу 2. Оскільки середня заробітна плата по підприємству в січні 2015 року становила 10000,00 грн, підприємство виконало умову щодо середньої заробітної плати не менше 3 мінімальних заробітних плат, адже така середня зарплата у січні 2015 року більша за 3654,00 грн.
До внесення змін до вищенаведених критеріїв застосування понижувального коефіцієнта слід врахувати, що:
— відповідати критеріям, установленим Законом №77, роботодавець має у кожному місяці, в якому користується понижувальним коефіцієнтом;
— на жаль, чинна форма додатка 4 не передбачає зазначення в ній понижувального коефіцієнта в якомусь спеціальному рядку. Тому роботодавцям, які ним скористалися, до внесення змін до цієї форми доведеться відображати в рядку 3 таблиці 1 додатка 4 суму нарахованого ЄСВ уже з урахуванням понижувального коефіцієнта.
Критерії застосування понижувального коефіцієнта за Законом №219
Коли Закон №219 набере чинності, критерії, встановлені Законом №77, перестануть діяти повністю.
Натомість з'являться 3 нові критерії, які вносяться вже до Закону про ЄСВ, шляхом створення нового пункту 9-5 р. VIII цього Закону.
Критерій 1: база нарахування ЄСВ у розрахунку на одну застраховану особу в звітному місяці (БН(зо)) збільшилася на 20 і більше відсотків порівняно зі середньомісячною базою нарахування ЄСВ платника за 2014 рік з розрахунку на одну застраховану особу (СмБН(зо)2014).
Зверніть увагу, що ця БН(зо) включає в себе не лише суму нарахованої зарплати, а й суми винагород за виконану роботу (надані послуги) за цивільно-правовими договорами, лікарняних та допомоги у зв'язку з вагітністю та пологами, на які нараховується ЄСВ у звітному місяці 2015 року. Загальна сума бази нарахування ділиться на кількість застрахованих осіб, яким він був нарахований — таким чином отримується база нарахування ЄСВ на одну застраховану особу у звітному місяці 2015 р.
СмБН(зо)2014 — це сума нарахованої заробітної плати, винагород за виконану роботу (надані послуги) за цивільно-правовими договорами, оплати допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв'язку з вагітністю та пологами, на яку нараховується ЄСВ, поділена на кількість звітних місяців платника в 2014 році і ще раз поділена на показник СмК(зо)2014.
СмК(зо)2014 — це сумарна кількість застрахованих осіб, яким нараховано виплати у кожному місяці в 2014 році, поділена на кількість звітних місяців платника в 2014 році.
Приклад 5 Підприємство провадило діяльність усі 12 місяців 2014 р. Загальна сума доходів, які нараховувалися фізособам і на які нараховувався ЄСВ, становить 3000000,00 грн. Розраховується цей показник підсумовуванням значення рядка 2 у звіті з ЄСВ за формою додатка 4.
Сумарна кількість застрахованих осіб, яким нараховано виплати у 2014 році, становила 720 осіб. Цей показник теж розраховується підсумовуванням значень показника «Кількість застрахованих осіб у звітному періоді» у таблиці 1 додатка 4 за 12 місяців 2014 р. У квітні 2015 р. загальна сума доходів, які нараховувалися фізособам і на які нараховувався ЄСВ, становить 501000,00 грн, а кількість застрахованих осіб — 100.
СмК(зо)2014 у такому разі становить: 720 : 12 = 60 осіб.
СмБН(зо)2014 у такому разі становить: 3000000,00 : 12 : 60 = 4166,67 грн.
БН(зо) у квітні 2015 р. становить: 501000,00 : 100 = 5010,00 грн.
Співвідношення БН(зо) та СмБН(зо)2014 становить: 5010,00 : 4166,67 грн = 1,2024. Тобто у квітні 2015 року база нарахування ЄСВ на одну особу більша на 20,24%, ніж у середньому у 2014 році, і першому критерію застосування понижувального коефіцієнта підприємство відповідає.
Критерій 2: після застосування коефіцієнта середній платіж на одну застраховану особу в звітному місяці (СП(зо)м) становить не менше ніж середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014 рік (СмП(зо)2014).
СП(зо)м — це сума нарахованого ЄСВ у звітному місяці 2015 року, поділена на кількість застрахованих осіб у звітному місяці 2015 року, яким нараховані виплати. А СмП(зо)2014 — це сума нарахованого ЄСВ за 2014 рік, поділена на кількість звітних місяців платника в 2014 році, поділена на СмК(зо)2014 (значення цього показника наведено вище).
Приклад 6 Візьмімо умови прикладу 5. У 2014 році на загальну суму доходу, нарахованого фізособам, було нараховано ЄСВ у сумі 1140000,00 грн (умовно). Розмір такого нарахування можна визначити підсумовуванням показників рядка 3 додатка 4 за всі звітні місяці 2014 року. У квітні 2015 року сума нарахувань ЄСВ на суму доходів фізосіб за квітень 2015 р. без застосування понижувального коефіцієнта становить 193000,00 грн (умовно).
До розрахунку понижувального коефіцієнта перевірити, чи відповідає підприємство другому критерію, неможливо. Отже, спочатку треба розрахувати цей коефіцієнт (див. приклад 8), він становитиме 0,833.
У такому разі СП(зо)м становить: 193000,00 х 0,833 : 100 = 1607,69 грн. А СмП(зо)2014 становить: 1140000,00 : 12 : 60 = 1583,33 грн. Оскільки 1607,69 > 1583,33 грн, і другий критерій підприємство виконує.
Критерій 3: кількість застрахованих осіб у звітному місяці, яким нараховано виплати, не перевищує 200% середньомісячної кількості застрахованих осіб платника за 2014 рік (СмК(зо)2014). Зверніть увагу: ця умова не застосовується до роботодавців-фізосіб.
Приклад 7 Візьмімо умови прикладу 5. Кількість застрахованих осіб у квітні 2015 року становить 100 осіб. А СмК(зо)2014 становить 60 осіб. Оскільки 100 : 60 х 100%= 167%, що менше за 200%, і третій критерій підприємство виконало.
Слід розрахувати, а який саме понижувальний коефіцієнт може використовувати підприємство, що відповідає всім трьом критеріям. Понижувальний коефіцієнт платники щомісяця обчислюватимуть самостійно за такою формулою: Коефіцієнт = СмБН(зо)2014 : БН(зо). Якщо внаслідок розрахунку коефіцієнта його значення становить менше ніж 0,4, то платник застосовує коефіцієнт 0,4. Розрахований коефіцієнт зазначатиметься в оновленій формі додатка 4 із трьома знаками після коми.
Приклад 8 Візьмімо умови прикладу 5. Співвідношення розрахованих показників СмБН(зо)2014 : БН(зо) становить: 4166,67 : 5010,00 = 0,832. І це є понижувальний коефіцієнт, яким підприємство може користуватися у квітні 2015 року.
При розрахунку коефіцієнта показники за 2014 рік визначаються на підставі звітності платника ЄСВ (тобто додатка 4, який подається роботодавцями). У разі застосування коефіцієнта платник ЄСВ зазначає про це в звіті. І це має бути враховано в проекті нової форми додатка 4, яка наразі готується ДФСУ до затвердження.
Зверніть увагу: Законом №219 передбачається, що понижувальний коефіцієнт застосовується в тому числі при нарахуванні заробітної плати (доходів) фізособам з джерел не за основним місцем роботи (тобто зовнішнім сумісникам!). Але це суперечить ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ, який з 01.01.2015 р. забороняє застосовувати понижувальний коефіцієнт у таких випадках (про що законодавці, певно, забули і відповідні зміни до Закону не внесли). Тож яка норма Закону про ЄСВ сильніша і як бути з ЄСВ зовнішніх сумісників, побачимо далі (з роз'яснень ДФСУ та подальших змін у законодавстві).
Платник ЄСВ, що застосував коефіцієнт та не сплатив нарахованого ЄСВ у встановлені Законом про ЄСВ строки, позбавляється права в майбутньому застосувати коефіцієнт до повної сплати такої недоїмки (боргу). Право на застосування коефіцієнта поновлюється з місяця, в якому сплачено таку недоїмку (борг).
Також Законом №219 на 2016 рік за роботодавцями збережено право на застосування понижувального коефіцієнта 0,6 без виконання будь-яких критеріїв.
Тож які фактичні наслідки змін, що вносяться до порядку застосування понижувального коефіцієнта? По-перше, вже немає критерію, який обмежував застосування цього коефіцієнта мінімальним розміром зарплати на підприємстві у середньому за місяць. Тобто застосовувати коефіцієнт тепер зможуть навіть ті, хто сплачує зарплату працівникам і в мінімальному розмірі.
По-друге, вже не вимагається підвищувати зарплату у 2015 році на 30% і більше, ніж середня зарплата в 2014 році. Умовно кажучи, тепер порівнюються загальні місячні бази нарахування ЄСВ за 2014 та 2015 рік, а ці показники включають у себе не тільки зарплату, а й решту доходів, наявність яких не завжди залежить від роботодавців.
Але якщо на підприємстві нараховується дохід виключно у вигляді зарплати, то для того щоб застосувати понижувальний коефіцієнт, треба підвищити у 2015 році нараховану зарплату хоча б на 20% порівняно зі середньою місячною зарплатою 2014 року. При цьому не можна, щоб кількість працівників у звітному місяці 2015 року перевищила більш ніж на 200% середньомісячну кількість працівників у 2014 році! Тобто зростання бази нарахування не має відбуватися через значне збільшення кількості працівників.
Але таке зростання призведе лише до того, що понижувальний коефіцієнт, який можна буде застосувати з дати набрання чинності змінами, не дорівнюватиме 0,4. Фактично, якщо до бази нарахування ЄСВ належить лише зарплата, то, щоб мати можливість застосовувати коефіцієнт 0,4, зарплату треба підняти у 2,5 разу! Якщо скористатися розрахунком, наведеним у прикладі 8, то для того щоб скористатися коефіцієнтом 0,4, середня зарплата на одну особу в квітні 2015 року має становити 4166,67 : 0,4 = 10416,68 грн, що у 2,5 разу вище від середньомісячної зарплати на одну особу в 2014 році (10416,68 : 4166,67). Фактично збільшення зарплати лише на 20% призведе до застосування коефіцієнта лише у розмірі близько 0,8, як і бачимо з прикладу 8.
Тобто внаслідок застосування понижувального коефіцієнта роботодавець сплачуватиме майже таку саму суму, як і торік, і жодної економії з ЄСВ не матиме (адже з таким самим результатом міг і не збільшувати зарплату). Але матиме більші витрати на оплату праці та більші суми утримань із зарплати у вигляді ЄСВ, ПДФО та військового збору. Хіба що роботодавець, якщо він є платником податку на прибуток, матиме додаткову економію, адже сума збільшеної зарплати зменшить об'єкт оподаткування — фінансовий результат у бухгалтерському обліку.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»