Чим більша частка експорту підприємства до певної країни, тим частіше воно замислюється про вигідність відкриття у такій країні підрозділу, який би вирішував організаційні питання щодо постачання таких товарів/послуг, просування їх на новому ринку, а може, навіть і займався виробництвом таких товарів (наданням послуг). Як резиденту відкрити такий підрозділ за кордоном і які особливості він спричинить у бухгалтерському та податковому обліку підприємства-резидента, читайте далі.
Філія, виробничий підрозділ чи постійне представництво?
Чинне законодавство (ст. 68 ГКУ) передбачає лише три форми підрозділів підприємства, які він може відкрити за кордоном (ст. 95 ЦКУ, ст. 64 ГКУ):
філія — відокремлений підрозділ підприємства, який здійснює всі або частину його функцій;
представництво — відокремлений підрозділ підприємства, який здійснює представництво та захист інтересів такого підприємства;
виробничий підрозділ — виробництво, цех, відділення, дільниця, бригада, бюро, лабораторія тощо, тобто підрозділ підприємства, який безпосередньо займається виробництвом товарів або наданням послуг.
Отже, якщо власник підприємства бажає, щоб у певній країні був відділ, який вирішує всі організаційні та правові питання стосовно товарів та послуг, що експортуються резидентом до такої країни, йому доцільно відкрити представництво. Якщо такий відділ займатиметься лише виробництвом товарів та наданням послуг, то доцільно відкрити виробничий підрозділ. Якщо ж підприємство-резидент бажає відкрити за кордоном підрозділ, який зможе виконувати всі або частину функцій головного підприємства в його інтересах, то доцільно відкривати філію.
Ліцензування
Перш ніж вносити зміни до засновницьких документів, слід визначитися і з нормами Указу №839/95, який встановлює правила здійснення підприємствами інвестицій за кордон. При цьому йдеться не тільки про створення нових юросіб (здійснення внесків до їх статутного фонду) або придбання цінних паперів іноземних юросіб, а й про «закріплення за філіалами, представництвами та іншими відокремленими підрозділами за кордоном для виконання покладених на них завдань», тобто про передачу певного майна у користування таким закордонним підрозділам (по суті, переміщення такого майна в межах балансу підприємства). Але таке переміщення навіть у межах балансу однієї юрособи-резидента потребує отримання ліцензії від Мінекономрозвитку України (п. 3 Указу №839/95).
Якщо йтиметься лише про фінансування валютними цінностями (тобто перерахування на рахунки таких відокремлених підрозділів коштів від головного підприємства), то ліцензія від Мінекономрозвитку не буде потрібна (п. 5 Указу №839/95, п. 1.1 Інструкції №122). Але потрібна буде ліцензія від НБУ на розміщення резидентом валютних цінностей на рахунках за межами України, яка оформлюється відповідно до Положення №485. Згідно з п. 1.5 Положення №485, така ліцензія не потрібна в тому разі, якщо за кордоном відкривається підрозділ, який має статус окремої юрособи за законодавством країни, в якій він відкривається1.
1 Інші випадки, коли ліцензія від НБУ не потрібна, зазначені в п. 1.4, 1.6, 1.7 Положення №485, але більшості підприємств вони не стосуються.
Зверніть увагу: на відміну від ліцензії від Мінекономрозвитку, термін дії якої визначається цим органом відповідно до потреб інвестора, ліцензія від НБУ не може діяти довше, ніж один календарний рік (п. 1.10 Положення №485). А отже, через рік після початку дії ліцензії знову доведеться починати процедуру її отримання. Якщо ж ліцензію від НБУ не отримають вчасно, то, за п. 1.11 Положення №485, головне підприємство має повернути не пізніше наступного робочого дня після закінчення дії ліцензії залишок валютних цінностей на рахунку закордонного підрозділу на свій валютний рахунок в Україні (або зняти їх із закордонного рахунку та ввезти в Україну готівкою!).
Крім того, згідно з п. 6.3 Положення №485, підприємство — власник ліцензії зобов'язане подавати щомісяця, протягом 15 календарних днів місяця, наступного за звітним (починаючи з місяця отримання ліцензії):
— звіт про рух валютних цінностей за таким закордонним рахунком. Форма звіту затверджена як додаток 10 до Положення №485. Подають його територіальному управлінню НБУ за місцезнаходженням ліцензіата й органу ДФСУ за місцем його основного обліку. Разом зі звітом подають розшифровування за проведеними за рахунком операціями з відображенням відповідних статей зарахування і списання та копії банківських виписок за рахунком;
— звіт підприємства (організації) про фінансові операції з нерезидентами України (форма №2-ПБ). Звіт складають за формою, затвердженою постановою НБУ від 19.03.2003 р. №124, і подають департаменту платіжного балансу НБУ.
Оформлення рішення про відкриття підрозділу
Згідно зі ст. 64 ГКУ, власники підприємства мають встановити в порядку, визначеному статутом підприємства або іншими установчими документами, функції, права й обов'язки закордонних підрозділів. За законодавством України вони не мають статусу юрособи і діють на основі положення про них, затвердженого підприємством. Керівники таких підрозділів за кордоном призначаються головним підприємством — резидентом та діють на підставі довіреності (ч. 4 ст. 95 ЦКУ).
Мало того, такі закордонні підрозділи утримуються за рахунок головного підприємства (ч. 3 ст. 68 ГКУ, ч. 3 ст. 95 ЦКУ), що теж слід врахувати при внесенні змін до засновницьких документів.
Зазначені відомості власники відображають у засновницьких документах і подають їх зі змінами до державного реєстратора (відповідно до ч. 5 ст. 95 ЦКУ). Відповідно до ч. 2 ст. 58 ГКУ, відкриття підприємством філій (відділень), представництв без створення юрособи не потребує їх державної реєстрації. Але відомості про відокремлені підрозділи підприємства долучаються до його реєстраційної справи та включаються до Єдиного державного реєстру. Це стосується і закордонних підрозділів. Для цього виконавчий орган підприємства або уповноважена ним особа зобов'язані подати (або надіслати рекомендованим листом) держреєстратору за місцезнаходженням підприємства заповнену реєстраційну картку1 про створення відокремленого підрозділу та рішення власників підприємства про таке створення (оформлене, наприклад, рішенням зборів засновників/учасників).
Передача майна підрозділу
Переведення коштів за кордон потребує відкриття банківського рахунку в країні, в якій відкривається підрозділ. Про факт відкриття рахунку головне підприємство — резидент повідомляє територіальне управління НБУ за своїм місцезнаходженням протягом 3 календарних днів (п. 1.15 Положення №485) за формою додатка 1 до Положення №485.
Переказують кошти для фінансування підрозділу, як правило, за звичайним платіжним дорученням, у вільно конвертованій валюті або у валюті країни, в якій відкрито підрозділ. А отже, головне підприємство мусить мати валютний рахунок у банку (бо таке перерахування можливе тільки у безготівковій формі — див. п. 1.14 Положення №485) і необхідну кількість валюти. Джерелом надходження іноземної валюти, звісно, може бути як виручка, так і придбання на міжбанківському валютному ринку через уповноважений банк тощо.
А от переміщення негрошового майна за кордон потребує оформлення митної декларації2. При цьому, оскільки власник такого майна не змінюється (йдеться про внутрішнє переміщення майна у межах однієї юрособи), таке переміщення не є ані поставкою, ані реалізацією майна з метою оподаткування. Тобто не виникає ані ПЗ з ПДВ, ані доходу з податку на прибуток. Але перебування за кордоном майна, яке належить резиденту, потребує щоквартального подання декларації про валютні цінності3.
Відповідно до п. 4 Указу №839/95 продаж за кордоном майнових цінностей, наданих закордонному підрозділу, визнається експортом товарів4. При цьому виручка в іноземній валюті, одержана внаслідок їх продажу, підлягає зарахуванню на рахунок резидента — головного підприємства в уповноваженому банку у строки виплати заборгованості, зазначені в контрактах, але не пізніше 90 днів з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує продаж таких матеріальних цінностей.
1 Форма 5 реєстраційної картки про створення відокремленого підрозділу затверджена наказом Міністерства юстиції України від 14.10.2011 р. №3178/5.
2 У режимі тимчасового вивезення, згідно з гл. 19 МКУ. Зверніть увагу: згідно з п. 1 гл. 3 розділу ІІІ Порядку №657, строк такого звільненого від оподаткування тимчасового вивезення не може перевищувати 3 років з дати поміщення товарів у цей режим (фактично — складання митної декларації). Для подовження доведеться подавати митниці такі самі документи, як і для самого вивезення (крім митної декларації), — відповідну заяву та інші документи (п. 2 гл. 2 розділу ІІІ Порядку №657).
3 Відповідно до ст. 9 Декрету КМУ від 19.02.93 р. №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».
4 За статтями 120 та 83 МКУ товари в такому разі переміщуються у митний режим експорту без ще одного розмитнення (тобто без нової митної декларації). Але це вимагає від експортера надати митниці документи на продані товари та сплатити платежі, що виникають при цьому (зокрема, мито).
Звісно, експорт товарів передбачає нульову ставку ПДВ (п. «а» пп. 195.1.1 ПКУ), а отже, головному підприємству — платнику ПДВ доведеться лише зазначити таку експортну операцію в декларації з ПДВ у звітному періоді, в якому відбувся продаж (при цьому датою експорту вважатиметься дата передачі права власності на такі товари, а дата отримання коштів від покупця в декларації з ПДВ не відображається відповідно до п. 187.11 ПКУ). Але щодо податку на прибуток, то експорт товарів є їх продажем, а отже, дохід від такого продажу, визнаний в бухгалтерському обліку, збільшить фінансовий результат до оподаткування.
Працівники закордонного підрозділу
Такими працівниками можуть бути громадяни України та іноземці.
Оскільки закордонний підрозділ є частиною підприємства-резидента, на нього поширюються вимоги трудового законодавства України: КЗпП, Закону про оплату праці, Закону про відпустки тощо. І всі передбачені ними гарантії роботодавець (а ним, відповідно до положення про відокремлений підрозділ, затвердженого власниками, може бути як головне підприємство, так і сам відокремлений підрозділ) повинен надавати і виконувати.
Якщо працівники переводяться до такого закордонного підрозділу, слід звернути увагу на ст. 32 КЗпП. Вона говорить про те, що переведення працівників на роботу до іншої місцевості (навіть у межах одного підприємства) є можливим тільки за згодою таких працівників (крім виключних ситуацій, передбачених ст. 33 КЗпП, — ліквідації аварії, наслідків стихійного лиха тощо). Це те правило, яке працює в умовах, коли закордонний підрозділ існує вже досить давно і переведення працівників до нього не обумовлено змінами в організації праці та виробництва. Якщо ж закордонний підрозділ щойно створюється і до нього через зміну структури підприємства й організації праці та виробництва переведуть частину працівників, про це їх треба попередити за два місяці до переведення (бо зміна місця роботи — це зміна істотних умов праці). І якщо працівник не погодиться працювати за кордоном, а наявне місце роботи в Україні за ним не може бути збережено, то він має право звільнитися за п. 6 ст. 36 КЗпП й отримати вихідну допомогу у розмірі, не меншому за середній місячний заробіток (ст. 44 КЗпП).
Особливості бухобліку
Якщо відокремлений підрозділ за кордоном не має статусу окремої юрособи, все майно, яке передається або придбавається цим підрозділом, обліковується в межах консолідованого балансу головного підприємства. Отже, кошти на рахунку підрозділу — це валютні кошти головного підприємства у банку за кордоном, передача майна підрозділу — це внутрішнє переміщення, а придбання майна відокремленим підрозділом — це імпорт без ввезення, який спричинюється до зарахування такого майна за ціною придбання (та інших витрат, пов'язаних із таким придбанням) на баланс головного підприємства. Витрати на утримання підрозділу — це витрати головного підприємства, а доходи підрозділу визнаються доходами підприємства-резидента. Мало того, зарахування валютних коштів від інших, ніж головне підприємство, осіб на рахунок такого відокремленого підрозділу призводить до обов'язкового продажу на міжбанківському валютному ринку у порядку, встановленому постановою НБУ від 03.03.2015 р. №160. А продаж активів, вивезених за кордон з метою використання відокремленим підрозділом, як зазначалося вище, прирівнюється до їх експорту головним підприємством.
При цьому головне підприємство як резидент зобов'язане складати консолідовану фінансову звітність за законодавством України: або за міжнародними стандартами, або згідно з НП(С)БО 2 за формою, затвердженою НП(С)БО 1.
Особливості податкового обліку
Закордонний підрозділ слід поставити на облік в органі ДФСУ як платника певних податків. Оскільки місцезнаходження відокремленого підрозділу — за кордоном, то реєструвати його як платника певних податків доведеться за місцезнаходженням головного підприємства. При цьому сплачувати самостійно відокремлений підрозділ може тільки деякі податки (зокрема, він не може бути окремим платником ПДВ), і то у разі якщо положенням про такий підрозділ йому надано таке право. Інакше за нього це має зробити головне підприємство.
Довідка (свідоцтво) про взяття відокремленого підрозділу на облік за формою №4-ОПП видається безоплатно, але є дійсною лише на території України. Тож для держав, з якими Україна уклала міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, відокремленому підрозділу видається довідка-підтвердження статусу податкового резидента України.
Податок на прибуток
Нова редакція розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПКУ не містить положень щодо консолідованої сплати податку на прибуток та не визначає відокремлені підрозділи юридичної особи окремими платниками цього податку у Розрахунку податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток за 2014 рік. Тому сума авансових внесків з податку на прибуток визначається загалом щодо платника податку — юридичної особи в податковій декларації з податку на прибуток, що її подає така особа за 2014 рік.
При цьому платники податку, які станом на 31.12.2014 р. перебували на консолідованій сплаті податку на прибуток, сплачують щомісячні авансові внески таким чином:
у січні — лютому 2015 року, як і торік, — за місцем реєстрації головного підприємства (юридичної особи) та його відокремлених підрозділів у сумі, розрахованій відповідно у консолідованій податковій декларації з податку на прибуток та Розрахунку податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток за звітний (податковий) період — 2013 рік;
починаючи з березня 2015 року — тільки за місцем реєстрації головного підприємства (юридичної особи) у сумі, розрахованій у податковій декларації за звітний (податковий) період — 2014 рік.
Якщо ж відокремлений підрозділ за кордоном відкривається вже 2015 року, то такий самий порядок нарахування та сплати як податку на прибуток, так і авансових внесків з податку на прибуток збережеться і за наслідками 2015 року. Тобто суму податку на прибуток за підсумками господарської діяльності в 2015 році головне підприємство визначатиме загалом щодо власної господарської діяльності та щодо господарської діяльності своїх підрозділів у декларації з податку на прибуток за 2015 рік. І на підставі аналізу такої декларації головне підприємство вирішуватиме, чи має воно сплачувати авансові внески, та розраховуватиме суму таких авансових внесків з податку на прибуток. Сплата податку на прибуток та/або авансових внесків з податку на прибуток відбувається за місцем реєстрації (обліку як платника податку) головного підприємства.
До речі, податкову декларацію з податку на прибуток починаючи зі звітного періоду 2015 року складають на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат і фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ПКУ).
Податок на додану вартість
Окремим платником ПДВ закордонний підрозділ бути не може. Тому суми ПЗ і ПК, які виникають за операціями із закордонним підрозділом, визначають об'єкт оподаткування ПДВ у головного підприємства. Інша річ, що операцій, які оподатковуються ПДВ, у зв'язку з відкриттям та фінансуванням діяльності підрозділу за кордоном виникає дуже небагато, і всі вони пов'язані з придбанням товарів/послуг у межах митної території України для діяльності такого підрозділу.
Якщо такий підрозділ виробляє та/або реалізовує товари за кордоном, то такі операції не є об'єктом оподаткування ПДВ за п. 185.1 ПКУ.
Податок на доходи фізосіб та військовий збір
ПДФО із зарплати, яку нараховує як головне підприємство, так і відокремлений підрозділ, треба сплачувати в Україні, за місцезнаходженням головного підприємства, згідно з нормами розділу IV ПКУ. Але не виключено, що законодавство країни, в якій відкрито підрозділ, теж вимагатиме сплати податку з доходів фізосіб, які виплачуються таким підрозділом. У цьому разі щодо доходів працівників такого відокремленого підрозділу слід застосовувати або норми міжнародного законодавства про уникнення подвійного оподаткування, або норми ст. 13 ПКУ. За п. 13.4 ПКУ, суми податків та зборів, сплачені за межами України, зараховують під час розрахунку податків та зборів в Україні за правилами, встановленими ПКУ. За п. 13.5 ПКУ, для отримання права на таке зарахування працівник має отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід, уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об'єкт оподаткування.
Звісно, така довідка не звільнить головне підприємство — резидента або відокремлений підрозділ від обов'язку сплачувати ПДФО при виплаті зарплати таким працівникам (згідно зі ст. 168 ПКУ). Але працівник, який подасть у порядку, встановленому ст. 179 ПКУ, річну декларацію, у якій зазначить і суму ПДФО, утриману з нього резидентом згідно з ПКУ, і суму податку з доходу у вигляді заробітної плати, сплачену ним за кордоном, на нашу думку, матиме право на повернення зайво сплаченої (звісно, до вітчизняного бюджету) суми згідно зі ст. 43 ПКУ.
Щодо військового збору, то працівники закордонного підрозділу — резиденти України однозначно є його платниками, адже вони повинні сплачувати військовий збір відповідно до ст. 162 — 163 ПКУ як з доходів з джерелом їх походження з України, так і з джерелом походження з-за кордону. Працівники закордонного підрозділу, які є нерезидентами, сплачують військовий збір тільки з доходів з джерелом походження з України. Але у разі роботи у підрозділі української юрособи, тим більше якщо він фінансується головним підприємством, зокрема і щодо виплати зарплати працівникам, на нашу думку, військовий збір слід утримувати і з працівників-нерезидентів.
Наразі (з І кв. 2015 р.) суму такого нарахованого військового збору відображають в оновленому звіті за формою №1ДФ (без персоніфікації фізосіб, з доходів яких його утримано). Тож головне підприємство має подати такий звіт як за власних працівників, так і за працівників закордонного підрозділу, і сплатити не лише ПДФО, а й військовий збір за місцем обліку.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
- КЗпП— Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
- Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
- Указ №839/95 — Указ Президента України від 13.09.95 р. №839/95 «Про інвестування майнових цінностей резидентами за межами України».
- Інструкція №122 — Інструкція НБУ про порядок видачі індивідуальних ліцензій на здійснення інвестицій за кордон, затверджена постановою НБУ від 16.03.99 р. №122.
- Положення №485 — Положення про порядок видачі НБУ індивідуальних ліцензій на розміщення резидентами (юридичними та фізичними особами) валютних цінностей на рахунках за межами України, затверджене постановою НБУ від 14.10.2004 р. №485.
- Порядок №657 — Порядок виконання митних формальностей відповідно до заявленого митного режиму, затверджений наказом Мінфіну України від 31.05.2012 р. №657.
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну України від 07.02.2013 р. №73.
- НП(С)БО 2 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Консолідована фінансова звітність», затверджене наказом Мінфіну України від 27.06.2013 р. №628.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»