Цінні папери та коригування фінрезультату

Про нові правила ціннопаперового обліку «ДК» писав у №9/2015. Наявність операцій із цінними паперами у бухгалтерському обліку спричинює відповідні коригування фінансового результату до оподаткування. Розгляньмо практичні аспекти ціннопаперових коригувань для підприємств, які зобов'язані робити такі коригування¹.

Згідно з пп. 141.2.3 ПКУ, платники податку на прибуток окремо визначають загальний фінансовий результат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду — без деталізації обліку за окремими видами цінних паперів. З 01.01.2015 р. це слід робити відповідно до національних або міжнародних стандартів фінансової звітності. Розгляньмо правила коригування фінрезультату до оподаткування² у зв'язку зі здійсненням операцій із цінними паперами на прикладі операцій з купівлі та продажу облігацій.

¹ У випадках, передбачених підпунктом 134.1.1 ПКУ, коригування можна не робити.

² Докладніше про формування цього показника в бухгалтерському обліку читайте в «ДК» №9/2015.

Придбані облігації відображають у бухгалтерському обліку за вартістю їх придбання (собівартістю). До вартості придбання облігації включаються ціна облігацій, сума комісійних винагород, сплачених у зв'язку з придбанням облігацій (наприклад, торговцю цінними паперами, який купив їх за дорученням підприємства), а також будь-які інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням облігацій (п. 4 П(С)БО 12). При первісному відображенні придбаних облігацій у бухгалтерському обліку здійснюють принаймні два проведення: Д-т 352 «Поточні фінансові інвестиції» (або 142, 143 — якщо облігації придбаваються з метою продажу після закінчення одного року у пов'язаних чи непов'язаних сторін) — К-т 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» — на суму, що підлягає сплаті за облігації, та на суму комісійної винагороди (тобто на суму собівартості фінансової інвестиції).

Щокварталу, на кожну дату балансу, слід робити переоцінку вартості придбаних облігацій. П(С)БО 12 встановлює різні методи переоцінки залежно від характеру операцій з облігаціями й особливостей самих облігацій — п. 8 — 15 П(С)БО 12. Але якщо підприємство тримає облігації для продажу, на дату балансу вони мають оцінюватися за справедливою вартістю (п. 8 П(С)БО 12).

Нагадаємо, що справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або сплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19). При переоцінці за справедливою вартістю суму збільшення або зменшення балансової вартості облігацій, які утримуються для продажу, відображають у складі інших доходів або інших витрат відповідно (п. 8 П(С)БО 12).

Збільшення балансової вартості облігацій показують проведенням Д-т 352 «Поточні фінансові інвестиції» (або 142, 143) — К-т 746 «Інші доходи» — на суму збільшення балансової вартості облігацій. Зменшення балансової вартості облігацій — проведенням Д-т 977 «Інші витрати діяльності» — К-т 352 «Поточні фінансові інвестиції» (або 142, 143) — на суму зменшення балансової вартості облігацій.

Дохід від продажу облігацій відображають проведенням Д-т 685 К-т 741 — на суму, за яку продані облігації. Одночасно списують їх собівартість проведенням Д-т 971 К-т 352 (142, 143).

Після списання собівартості облігацій та доходу від їх продажу на фінансовий результат (Д-т 741 К-т 792 та Д-т 792 К-т 971 відповідно) отримаємо суму фінансового результату від такого продажу — сальдо субрахунку 792 «Результат фінансових операцій» у частині операцій з цінними паперами.

Така схема формування фінансового результату від операцій з облігаціями в бухгалтерському обліку. Тепер розгляньмо на умовних прикладах коригування такого результату з метою оподаткування податком на прибуток, передбачене п. 141.2 ПКУ.

Різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, а також операцій з інвестиційною нерухомістю і біологічними активами, які оцінюються за справедливою вартістю

141.2.1. Фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму від'ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму уцінки цінних паперів (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), інвестиційної нерухомості і біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, відображених у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів.

141.2.2. Фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

141.2.3. Платники податку окремо визначають загальний фінансовий результат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду відповідно до національних або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Пункт 141.2 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI (витяг)

Приклад 1 Отримання від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами. Підприємство придбало облігації на суму 10000 грн. Комісія, сплачена торговцю, становить 250 грн. На наступну дату балансу підприємство дооцінило облігації на суму 1100 грн. Ще через квартал, знову на дату балансу, уцінило облігації на суму 1360 грн. У наступному кварталі продало облігації за 9800 грн. Відображення в обліку операцій за умовами прикладу показано в таблиці 1.

Таблиця 1

Коригування від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами до прикладу 1

Таким чином, за даними прикладу 1, сума уцінки в розмірі 260 грн та сума від'ємного фінрезультату від операцій із облігаціями збільшать фінрезультат з метою оподаткування поточного звітного періоду.

Приклад 2 Отримання додатного фінрезультату від операцій із цінними паперами. У наступному звітному періоді після періоду, що розглядався у прикладі 1, підприємство придбало облігації на суму 95000 грн. Комісія, сплачена торговцю, становить 450 грн. На наступну дату балансу підприємство уцінило облігації на суму 2300 грн. У наступному кварталі продало облігації за 115000 грн. Відображення в обліку операцій за умовами прикладу показано в таблиці 2.

Таблиця 2

Коригування додатного фінансового результату від операцій з цінними паперами до прикладу 2

Цього разу уцінка облігацій не спричиняє коригування фінрезультату до оподаткування, бо не було попередньої дооцінки цих облігацій (пп. 141.2.1 ПКУ). У звітному періоді прикладу 2 ми враховуємо від'ємний фінансовий результат від операцій із цінними паперами минулого звітного періоду (за прикладом 1). Сума цього від'ємного результату становить (за даними прикладу 1): 9800 грн - (10000 грн + 250 грн +1100 грн - 1360 грн) = 190 грн.

Щодо процентів, які сплачуються за цінними паперами, то коригування фінрезультату до оподаткування на суму таких процентів здійснюється за правилами, передбаченими для відповідних коригувань у пунктах 140.1 — 140.3 ПКУ.

Нормативна база

• ПКУ— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• П(С)БО 12 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну від 26.04.2000 р. №91.
• П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну від 07.07.99 р. №163.

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»