Банк визнали неплатоспроможним, Фонд гарантування вкладів фізичних осіб ввів тимчасову адміністрацію. Рахунок підприємства в цьому банку заблоковано, і кошти на ньому недоступні. Чи можна ці кошти включити до складу витрат? Якщо так, то коли та за яких умов?
Новини про те, що черговий банк потрапив до списку неплатоспроможних і Фонд гарантування вкладів фізичних осіб (далі — Фонд) ввів тимчасову адміністрацію такого банку, стали на сьогодні звичними1. Для СГ — клієнтів банку це означає неможливість розпоряджатися коштами на своїх власних рахунках. Прийняття рішення про визнання банку неплатоспроможним та повідомлення Фонду про це є прерогативою НБУ. Проте після такого повідомлення НБУ не здійснює банківського нагляду за банком, окрім отримання звітності у встановленому НБУ порядку (ст. 76 Закону №2121). Функції з нагляду переходять до Фонду, і надалі щодо неплатоспроможного банку вживають заходів, передбачених ст. 38 — 43 Закону №4452. При цьому Фонд діє згідно зі ст. 34 Закону №4452.
1 Станом на 2 березня 2015 року тимчасову адміністрацію Фонду введено в 48 банках (http://www.fg.gov.ua/payments/), у стані ліквідації перебувають 37 банків (http://www.bank.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=75473&cat_id=40259).
При введенні Фондом тимчасової адміністрації банк відмовляється перераховувати гроші з рахунку підприємства за його дорученням, бо згідно з ч. 5 ст. 36 Закону №4452 діє мораторій на багато дій банку. При цьому такі обмеження стосуються не лише фізосіб, які мають вклади в цьому банку, а й інших кредиторів банку. У розумінні ст. 2 Закону №2121 кредитор банку — це юридична або фізична особа, що має документально підтверджені вимоги до боржника щодо його майнових зобов'язань. Фонд, як йому і належиться, діє на користь фізосіб, і його дії спрямовані на те, щоб фізособи гарантовано отримали свої вклади. Отже, характер оборотних активів підприємства, які відображаються на рахунку 31 «Рахунки в банках», змінюється. Такі активи стають «замороженими». Звичайно, про жодні витрати не йдеться. Хоча такі СГ у розумінні ст. 2 Закону №2121 отримали статус «кредиторів», але заблоковані кошти не почали вважатися «дебіторською заборгованістю», бо за даними бухобліку це актив підприємства.
Між іншим, статус СГ-юрособи спричинює чимало суперечок серед експертів: наскільки правомірною є відмова банку в перерахуванні коштів за дорученням клієнтів іншому одержувачу? На цьому базуються судові спори з банками, що виникають уже на етапі, коли тимчасова адміністрація Фонду в банку щойно почала виконувати свої обов'язки.
Якщо підприємство пред'явить банку вимогу про повернення коштів у формі претензії (ст. 6, 7 ГПКУ), звернення до господарського суду з позовною заявою (п. 1 ч. 1 ст. 12 ГПКУ) чи вдасться до інших дій у відповідь для повернення коштів, то така заборгованість за претензіями відобразиться в обліку за дебетом субрахунку 374 «Розрахунки за претензіями» в кореспонденції з кредитом субрахунків рахунку 31 «Рахунки в банках». Така дебіторська заборгованість може бути списана до складу витрат, якщо вона буде визнана безнадійною.
Безнадійна дебіторська заборгованість згідно з п. 4 П(С)БО 10 — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є упевненість в її неповерненні боржником або за якою закінчився термін позовної давності. До речі, заборгованість банку за претензією клієнта не береться до уваги при формуванні резерву сумнівних боргів у такого СГ, бо не є фінансовим активом. Ми знаємо, що заборгованість банку виникла з причин, не пов'язаних із виконанням контракту, що дає право отримати кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства. Простіше кажучи, це заборгованість некомерційного характеру. До підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю, для визначення якої і формується резерв сумнівних боргів, згідно з п. 7 П(С)БО 10, включається заборгованість, що є фінансовим активом1.
Поняття безнадійної заборгованості визначено також у пп. 14.1.11 ПКУ, згідно з яким до безнадійної заборгованості платника податків, яка могла виникнути внаслідок його господарських відносин з юрособами, зокрема, належить:
— заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності (пп. «а» пп. 14.1.11 ПКУ);
— заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство (300 мінімальних заробітних плат2), якщо відповідні заходи, передбачені законодавством України, вжиті кредитором, не спричинилися до її стягнення (пп. «г» пп. 14.1.11 ПКУ).
Крім того, така заборгованість визнається безнадійною, у разі якщо було вжито всіх передбачених законодавством заходів, але вони не спричинилися до її стягнення.
У разі введення тимчасової адміністрації банку подальша його доля ще не визначена. Оптимістичним вирішенням проблеми може стати викуп проблемного банку інвестором разом із поточними рахунками його клієнтів, тоді обов'язок з обслуговування таких рахунків перейде до нового власника. Реальнішим виходом буде ліквідація банку.
Проте і в цьому разі повернення всіх коштів або їх частини може бути цілком вірогідним, адже майно банку, згідно з процедурою банкрутства, розподілятиметься серед його кредиторів.
Крім того, як уже наголошувалося, навіть у момент введення тимчасової адміністрації потерпілі підприємства можуть звертатися до суду з позовом про неправомірність блокування коштів на їхніх рахунках. Обмеження прав клієнта з розпоряджання коштами, що є на його рахунку, не допускається, крім випадків обмеження права розпоряджання рахунком за рішенням суду або в інших випадках, установлених законом, а також у разі припинення фінансових операцій, які можуть бути пов'язані з легалізацією (відмиванням) доходів, отриманих злочинним шляхом, або фінансуванням тероризму, передбачених законом (стаття 1074 ЦКУ).
Суди, до речі, здебільшого не задовольняють вимоги юросіб до проблемних банків3, хоча іноді трапляються і позитивні рішення щодо таких справ4.
1 Згідно з п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом МФУ від 30.11.2001 р. №559, фінансовим активом є: а) кошти і їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства.
3 Постанова Київського апеляційного господарського суду від 16.09.2014 р. у справі №910/7157/14 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/40578035).
4 Постанова Київського апеляційного господарського суду від 13.10.2014 р. у справі №910/9229/14 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/41091545).
Отже, дебіторська заборгованість банку у зв'язку з введенням Фондом тимчасової адміністрації банку не потрапить під визначення безнадійною ні з погляду бухгалтерського обліку, бо підприємство не може бути певним щодо її неповернення, ні з погляду визначення згідно з ПКУ.
А зараз відповімо на запитання, поставлене на початку статті.
Частиною 5 ст. 45 Закону №4452 передбачено, що протягом 30 днів з дня опублікування даних про відкликання банківської ліцензії, ліквідацію банку та призначення уповноваженої особи Фонду кредитори мають право заявити уповноваженій особі Фонду про свої вимоги до банку. Вимоги кредиторів, заявлені після закінчення цього терміну, розгляду не підлягають і вважаються погашеними (ч. 5 ст. 52 Закону №4452).
Оскільки рідко коли стає грошей для покриття всіх вимог кредиторів банкрота після реалізації всього його майна, то сума неповернених коштів, можливо, буде збитком підприємства — кредитора банку. Така заборгованість, як поточна дебіторська заборгованість за претензіями, за якими створення резерву сумнівних боргів не передбачене, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат згідно з п. 11 П(С)БО 10.
Отже, якщо сума заборгованості буде визнана безнадійною і згідно з рішенням спеціально створеної комісії підлягатиме списанню, то така заборгованість потрапить до витрат і буде відображена проведенням за дебетом субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» в кореспонденції з кредитом субрахунку 374 «Розрахунки за претензіями». Звертаємо вашу увагу, що облік списаної дебіторської заборгованості ведеться також на позабалансовому рахунку 07 «Списана дебіторська заборгованість».
Об'єктом оподаткування податком на прибуток із джерелом походження з України та за її межами є прибуток, що визначається у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ (пп. 134.1.1 ПКУ).
Такий прибуток може підлягати коригуванню в обов'язковому порядку для певних осіб (платників, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 млн грн) і на вибір для всіх інших платників податків.
Отже, якщо підприємство не потрапляє до категорії платників, які зобов'язані коригувати свій прибуток, визначений у фінзвітності, то такі витрати братимуть участь у формуванні фінрезультату до оподаткування.
Якщо підприємство потрапляє до категорії платників, які зобов'язані коригувати прибуток, визначений у фінзвітності, воно мусить врахувати ось що.
Коригування здійснюються шляхом збільшення або зменшення фінрезультату до оподаткування на різниці, які виникають відповідно до положень р. ІІІ ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). До таких податкових різниць у тому числі відносять витрати від списання дебіторської заборгованості, а саме: фінрезультат до оподаткування збільшується на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, що не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, і понад суму резерву сумнівних боргів (абз. 3 пп. 139.2.1 ПКУ).
Отже, підприємство, яке зобов'язане коригувати прибуток для оподаткування на податкові різниці, відображає суму списаної дебіторської заборгованості шляхом коригування фінрезультату до оподаткування у бік збільшення, якщо така заборгованість не відповідає визначенню, встановленому в пп. 14.1.11 ПКУ.
Робимо висновок: якщо розмір сукупних вимог кредитора не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство1 (нині це 365400 грн), якщо відповідні заходи спричинилися до стягнення заборгованості, то така сума заборгованості відповідатиме пп. «г» пп. 14.1.11 ПКУ та не збільшуватиме фінрезультат до оподаткування на підставі абз. 3 пп. 139.2.1 ПКУ.
1 300 мінімальних розмірів заробітної плати згідно з ч. 1 ст. 11 Закону України від 14.05.92 р. №2343-XII «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом».
Якщо ж ми спишемо заборгованість банку за претензією до нього внаслідок його ліквідації і сума перевищуватиме вищезгаданий розмір, то таке списання заборгованості позначиться на формуванні фінрезультату для оподаткування тільки після закінчення строку позовної давності: сума, що перевищує еквівалент 300 мінімальних зарплат, збільшуватиме прибуток для оподаткування як податкова різниця. Тож рекомендуємо відображати списання такої заборгованості в періоді, в якому мине строк позовної давності. У такому разі вся сума заборгованості відповідатиме пп. «а» пп. 14.1.11 ПКУ та братиме участь у формуванні фінрезультату.
Нормативна база
- ЦКУ— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ГПКУ — Господарсько-процесуальний кодекс України від 06.11.91 р. №1798-XII.
- Закон №2121 — Закон ВР України від 07.12.2000 р. №2121-III «Про банки і банківську діяльність».
- Закон №4452 — Закон ВР України від 23.02.2012 р. №4452-VI «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб».
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом МФУ від 08.10.99 р. №237.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»