На підприємстві провели планову документальну податкову перевірку, за наслідками якої складено акт, донараховано штраф, проведено процедури судового оскарження, що завершилися на користь платника. Сьогодні та сама ДПІ вимагає копії документів (надання пояснень та документальних підтверджень щодо відносин із контрагентом) за перевірений період. Чи мусить підприємство надавати такі документи?
Описана в запитанні ситуація ризикує стати доволі типовою саме з огляду на кількість запитів та перевірок щодо відносин із контрагентами, характерних для великих підприємств. Розгляньмо її докладно.
Відповідно до раніше чинного законодавства право податківців вимагати від платника податків усіх документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого підконтрольного їм законодавства, в т. ч. і за перевірений період, прямо не обмежувалося. Щоправда, суди іноді ставали на бік платників і в разі недопуску до перевірки визнавали наказ про її призначення чи дії з її проведення неправомірними.
З 1 січня 2015 р. Законом від 28.12.2014 р. №71-VIII пункт 78.2 ПКУ доповнено правилом, відповідно до якого «контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків».
Тобто на сьогодні право податківців проводити позапланову перевірку з уже перевірених питань істотно обмежено. Розгляньмо, що це за підпункти: 78.1.1, 78.1.4 — підпункти, що надають право призначити позапланову перевірку при виявленні порушень у поданих деклараціях, а також унаслідок перевірок інших платників чи отримання податкової інформації (при ненаданні пояснень і документальних підтверджень на запит); 78.1.8 — подання декларації з ПДВ із бюджетним відшкодуванням та/або від'ємним значенням ПДВ понад 100 тис. грн; 78.1.11 — проведення перевірки за рішенням суду та інших правоохоронних органів. З цих підстав позапланові перевірки забороняються.
Позиція ДС
На сьогодні практики застосування нової норми ще немає, водночас є всі підстави для її застосування в описаній ситуації.
До речі, ДФС звернула увагу своїх підпорядкованих органів на нові обмеження в листі від 28.01.2015 р. №2463/7/99-99-22-02-04-17 та рекомендувала забезпечити чітке визначення (обмеження кола) питань, що підлягають перевірці, щоб не допустити обмеження можливості проведення позапланових перевірок платника податків за той самий звітний період з інших питань. Наприклад, при проведенні перевірок ризикових платників податків вказувалося на доцільність «конкретизувати сумнівні (ризикові) господарські операції, періоди їх здійснення та контрагентів проведених взаєморозрахунків».
Як бачимо, тут ідеться про дещо інше — ДФС непокоїться, щоб під час позапланових перевірок не допускати занадто широкого формулювання предмета перевірки. Так, наприклад, якщо під час позапланової перевірки будуть запитані всі документи щодо відносин із конкретним контрагентом і в акті перевірки буде зазначено, що перевірено дотримання податкового законодавства у відносинах із цим суб'єктом, то за цей період більше не можна буде перевіряти відносини з цим контрагентом. Тому, певно, незабаром предмет документальних невиїзних перевірок буде звужено — в ньому конкретизуватимуть конкретні договори, рахунки, податкові накладні тощо.
Планові перевірки
Звернімося до планової документальної виїзної перевірки. За законом така перевірка має бути лише комплексною. Так, відповідно до п. 77.3 ПКУ, проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов'язань перед бюджетами (крім визначених випадків) забороняється. Отже, якщо якийсь період уже був охоплений виїзною плановою документальною перевіркою, то за цей період мали бути перевірені всі податки, платником яких у відповідних періодах був СГ. Перевірені податки та період, що перевірявся, видно в акті (довідці) документальної перевірки.
Наприклад, плановою перевіркою були охоплені 2011 — 2013 роки, під час яких підприємство було платником ПДВ та податку на прибуток, а в 2015 р. податковий орган за результатами опрацювання податкової інформації, з посиланням на пп. 78.1.1 ПКУ, просить надати пояснення та документальне підтвердження щодо відносин із конкретним контрагентом за 2013 р., вказуючи на конкретний факт порушення, на його думку, податкового законодавства у відносинах із цим контрагентом.
Право податкового органу звернутися до платника податків із запитом, з огляду на п. 73.3 ПКУ, у цьому разі зберігається. Водночас у разі ненадання пояснень і документальних підтверджень податковий орган не матиме права, на нашу думку, призначити на підставі пп. 78.1.1 ПКУ позапланову перевірку для перевірки виявлених порушень у частині ПДВ і податку на прибуток — адже це забороняє абз. 2 п. 78.2 ПКУ.
Позапланові перевірки
Заборона проводити перевірки в таких випадках (п. 78.2 ПКУ) стосується позапланових як виїзних, так і невиїзних перевірок (з урахуванням п. 79.1 ПКУ). Отже, на нашу думку, навіть якщо платник податків надав пояснення і документальні підтвердження, податковий орган не має права призначити позапланову перевірку.
Тож якщо платник податків вирішив не надавати пояснень і документальних підтверджень на запит ДПІ, бажано пояснити їй свої мотиви, наголосивши, що відповідні питання в тому самому періоді вже були перевірені, та зазначити реквізити акта (довідки) перевірки. Якщо перевірку все-таки буде призначено, є всі підстави для недопуску до неї (через відсутність підстав для проведення перевірки — абз. 1 п. 81.1 ПКУ). У такому разі доведеться оскаржувати наказ про проведення перевірки до суду та заперечувати проти позову органу ДФС про застосування адмінарешту коштів через незаконний (на їхню думку) недопуск саме на підставі приписів п. 78.2 ПКУ.
Можливі контраргументи
Як уже згадувалося вище, практики застосування п. 78.2 ПКУ немає, адже ця норма діє лише третій місяць. Водночас зрозуміло, що суди повинні стати в цьому питанні на бік платників податків.
Не виключено, що податківці аргументуватимуть свою позицію тим, що п. 78.2 ПКУ оперує терміном «питання, що є предметом перевірки». Причому вони можуть зазначати, що предмет планової і позапланової перевірок є зовсім різним. Можливо, ДФС зуміє сформулювати предмет позапланової перевірки таким чином, щоб він не був співзвучним із предметом планової перевірки. І це цілком імовірно, адже питання предмета перевірки податкове законодавство врегульовує досить поверхово. Так, пп. 75.1.2 ПКУ містить вказівку на те, що є предметом документальної перевірки. Але ж не під час кожної документальної перевірки перевіряється все, перелічене в цьому пункті (наприклад, позапланові перевірки є документальними, проте під час них перевіряються лише окремі питання, що стали приводом для їх призначення).
Предмет перевірки
Водночас слід розуміти, що планова документальна виїзна перевірка має найширший предмет — дотримання податкового, валютного та іншого законодавства (повний перелік питань, що є предметом перевірки, наведено в пп. 75.1.2 ПКУ). І будь-які перевірки щодо відносин із контрагентами, незалежно від формулювання їх предмета, є перевіркою дотримання саме податкового законодавства. Тож предмет такої перевірки співвідноситься з предметом планової перевірки як частина й ціле.
Із наведеного, на нашу думку, слід зробити висновок: проведення позапланової документальної перевірки щодо відносин із контрагентом у періоді, що вже був охоплений плановою документальною виїзною перевіркою, є незаконним.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор