Чергова податкова реформа, що її впроваджено з 01.01.2015 р. Законом №71, передбачає нові правила оподаткування прибутку підприємств. Тепер ми визначатимемо об'єкт оподаткування за даними бухгалтерського обліку, який потім деяким із платників податку на прибуток слід буде відкоригувати на різниці за правилами, визначеними ПКУ. Розглянемо, які різниці треба при цьому враховувати та як зробити коригування.
Насамперед зауважимо, що нові правила оподаткування податком на прибуток набрали чинності з 01.01.2015 р., тож прибуток за 2014 р. ще оподатковуватиметься за правилами, що діяли протягом 2014 року. Декларацію з податку на прибуток за 2014 р. платники податку подають за формою, затвердженою наказом Міндоходів від 30.12.2013 р. №872 (тобто за формою, чинною в 2014 р.). Але вже тепер слід вивчати нові правила, щоб від самого початку звітного 2015 року правильно вести облік та планувати суму податку на прибуток до сплати.
Загальні принципи коригувань фінрезультату до оподаткування
Законом №71 повністю змінено визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток (нова редакція ст. 134 ПКУ). Тепер об'єкт оподаткування — це прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування «бухгалтерського» прибутку, який підлягає оподаткуванню, на всі різниці, що виникають у підприємства відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ. «Бухгалтерський» прибуток — це фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), який визначений у фінансовій звітності платника податку на прибуток відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності залежно від того, які стандарти застосовує такий платник податку (далі — фінрезультат до оподаткування). Коригування може бути як у бік збільшення, так і в бік зменшення (пп. 134.1.1 ПКУ). Залежно від того, який знак має фінрезультат до оподаткування та в який бік здійснюється коригування, можливі чотири види арифметичних операцій із цими показниками (див. схему).
Схема
Схема коригувань фінрезультату до оподаткування
|
Фінрезультат до оподаткування — прибуток
|
Фінрезультат до оподаткування — збиток
|
|
| Коригування шляхом збільшення фінрезультату до оподаткування | Збільшення суми прибутку | Зменшення суми збитку |
| Коригування шляхом зменшення фінрезультату до оподаткування | Зменшення суми прибутку | Збільшення суми збитку |
Платники податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків, зокрема акцизу та ПДВ), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн, мають право визначати об'єкт оподаткування (далі — прибуток) без коригування фінрезультату до оподаткування на всі різниці, визначені відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ. При цьому прибуток можна зменшувати на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (з урахуванням п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ).
Рішення про відмову від коригувань фінрезультату платник податку на прибуток приймає самостійно, один раз протягом періоду, в якому сума доходу за кожен звітний рік не перевищує 20 млн грн. Про таке рішення він зазначає у податковій звітності з податку на прибуток, яку подає за перший рік у такому періоді. Тобто, прийнявши рішення про відмову від коригувань фінрезультату до оподаткування, платник податку зазначає про це в декларації за перший звітний рік, в якому він це рішення реалізує, і надалі не коригує фінрезультат до оподаткування протягом усіх років, у яких сума доходу не перевищує 20 млн грн (але таке рішення, як бачимо, не можна прийняти заднім числом або шляхом подання уточнення до декларацій, наданих за попередні роки). Щойно сума річного доходу перевищує 20 млн грн, згадане рішення втрачає силу і платник податку на прибуток зобов'язаний коригувати фінрезультат до оподаткування починаючи з року, в якому сталося таке перевищення. Наразі невідомо, чи зможе платник податку знову скористатися можливістю відмовитися від коригувань прибутку, припустімо, у наступному році, коли його річний дохід знову не перевищуватиме 20 млн грн, — щодо цього слід дочекатися роз'яснень податківців.
Підпункт 134.1.1 ПКУ також нічого не говорить про те, чи може платник податку на прибуток самостійно скасувати своє рішення про визначення об'єкта оподаткування без коригувань фінрезультату до оподаткування, якщо сума його річного доходу не перевищила 20 млн грн. На нашу думку, такі дії можливі, тому що це прямо не заборонено нормами ПКУ.
Річний дохід платника податку на прибуток визначається за П(С)БО 15 або за міжнародними стандартами фінансової звітності, що їх використовує платник. Згідно з п. 7 П(С)БО 15 річний дохід складається з таких доходів:
— чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — відображається за рахунком 70 та у рядку 2000 Звіту про фінансові результати, форма якого затверджена НП(С)БО 1;
— інші операційні доходи — показуються за рахунком 71 та у рядку 2120 Звіту про фінансові результати;
— фінансові доходи — за рахунком 73 та у рядку 2220 Звіту про фінансові результати;
— інші доходи — за рахунком 74 та у рядку 2240 Звіту про фінансові результати.
Зверніть увагу, що до суми такого річного доходу не включається дохід від участі в капіталі (який відображається за рахунком 72 та у рядку 2200 Звіту про фінансові результати).
З метою обчислення об'єкта оподаткування, згідно з оновленим п. 44.2 ПКУ, платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат і фінансового результату до оподаткування.
Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів
Ці різниці визначені ст. 138 ПКУ. Докладніше про амортизацію в податковому обліку «ДК» писав у №3/2015, а тут розглянемо лише перелік різниць та особливості коригування фінрезультату до оподаткування.
До фінрезультату до оподаткування додаються (п. 138.1 ПКУ):
1) сума нарахованої амортизації основних засобів (далі — ОЗ) або нематеріальних активів (далі — НА) за правилами бухгалтерського обліку (національними або міжнародними). Звертаємо увагу, що суму амортизації слід визначати за проведеннями з кредиту рахунку 13 в дебет витратних рахунків: 92, 93, 94 та 97, а також у сумі, яка припадає на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), що проведена за рахунком 90. Така сама ситуація і з собівартістю реалізованих запасів (субрахунок 943), якщо вони були створені силами підприємства та в їх собівартості міститься сума амортизації ОЗ та НА. Так само сума амортизації, що списана на рахунок 15 та входить до складу його сальдо на кінець звітного року, ще залишається в складі активів платника податку на прибуток, і тому її не слід додавати до фінрезультату до оподаткування;
2) сума уцінки та втрат від зменшення корисності ОЗ або НА, включена до витрат згідно з національними або міжнародними правилами бухобліку (у разі ведення бухобліку за національними положеннями — див. п. 19, п. 20 П(С)БО 7, п. 22, п. 23 П(С)БО 8 тощо). За даними фінансової звітності визначити їх неможливо, слід користуватися даними бухгалтерського обліку за субрахунками 972 «Втрати від зменшення корисності активів», 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій»;
3) сума залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ або НА, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта. Зверніть увагу: якщо залишкова вартість ОЗ або НА визначалася не за національними стандартами бухобліку, а за міжнародними стандартами фінансової звітності, п. 138.1 ПКУ не вимагає коригування на відповідну суму;
4) фінрезультат до оподаткування збільшується на суми, визначені в п. 19 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.
Від фінрезультату до оподаткування віднімаються (п. 138.2 ПКУ):
1) сума розрахованої амортизації ОЗ або НА відповідно до п. 138.3 ПКУ. Але віднімати «податкову» амортизацію теж слід лише в тій сумі, яка вплинула на витрати поточного звітного періоду (зокрема, без урахування амортизації, включеної до собівартості ще не проданої продукції);
2) сума залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ або НА (яка визначається за пп. 14.1.9 ПКУ), визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;
3) сума дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. Інформація про такі суми накопичується на субрахунках 742 «Дохід від відновлення корисності активів» та 746 «Інші доходи».
Різниці, які виникають при формуванні резервів (забезпечень)
Ці різниці регулюються ст. 139 ПКУ. Як і раніше суми витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат не включалися до податкових витрат, так і тепер такі суми додаються до фінрезультату до оподаткування з метою невключення їх до об'єкта оподаткування податком на прибуток. Такі суми обліковують за кредитом рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» у кореспонденції з дебетом рахунків обліку витрат.
Натомість фінрезультат до оподаткування зменшується на суму витрат, які відшкодовані за рахунок резервів та забезпечень, сформованих відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (сума за дебетом рахунку 47 у кореспонденції з кредитом 63). Фактично це означає, що витрати на створення резервів з метою оподаткування замінюються на витрати, що були фактично відшкодовані за рахунок таких резервів. Якщо підприємство коригує суму резервів та забезпечень у бік зменшення, воно відповідно має зменшити фінрезультат до оподаткування (сума за дебетом рахунку 47 у кореспонденції з кредитом 719).
Якщо такі резерви і забезпечення не створювалися платником податку у випадках, коли їх створення в бухгалтерському обліку є обов'язковим, такий платник однаково враховує відповідні витрати при формуванні фінансового результату в бухгалтерському обліку за датою їх фактичного визнання, а отже, на суму об'єкта оподаткування відсутність формування резервів не вплине.
Вищеописаний порядок не поширюється на забезпечення на відпустки працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці. Такі забезпечення взагалі не беруть участі у коригуванні, відповідно, вони включаються до витрат (а отже, і до розрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток) у момент їх нарахування та в тій сумі, в якій вони були нараховані. Проте з 01.01.2015 р. змінено редакцію п. 24 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, згідно з якою до витрат включаються витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01.01.2015 р. за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до цієї дати відповідно до правил бухобліку, у разі якщо такі витрати не були враховані при визначенні об'єкта оподаткування до 01.01.2015 р. (тобто за старими правилами). Як розуміти цю норму про формування витрат, якщо з 01.01.2015 р. об'єкт оподаткування визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування? На думку автора, ця норма дозволяє зменшити фінрезультат до оподаткування на зазначені витрати, якщо до 01.01.2015 р. вони не були враховані.
Також окремо визначено порядок обліку резерву сумнівних боргів (у п. 139.2 ПКУ). До фінрезультату до оподаткування додається вся сума нарахованого резерву (за кредитом рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» у кореспонденції з дебетом рахунків 84 та/або 94) та сума витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не є безнадійною відповідно до пп. 14.1.11 ПКУ, понад суму резерву сумнівних боргів (за дебетом рахунку 38 у кореспонденції з кредитом 719). Фактично це означає невключення до податкових витрат вищезгаданих сум.
Натомість фінрезультат до оподаткування зменшується на суму зменшення раніше нарахованого резерву, на яку було збільшено фінрезультат до оподаткування. Списання дебіторської заборгованості поза межами резерву, яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, не спричинюється до необхідності коригування фінрезультату до оподаткування.
Врегулювання сумнівної та безнадійної торгової заборгованості
До 01.01.2015 р. діяли особливі правила податкового обліку безнадійної та сумнівної торгової заборгованості (операційної заборгованості за товари, роботи, послуги), які були викладені в ст. 159 ПКУ. Станом на 01.01.2015 р. можливою є ситуація, коли платник податку на прибуток перебуває у стані врегулювання такої заборгованості. Такі суми обліковують за правилами п. 159.1 ПКУ, що діяли до 01.01.2015 р., але тепер вони викладені у п. 17 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. Хоча старі норми переформульовані у нових термінах коригування фінрезультату до оподаткування, їхня суть залишилася така сама, як до 01.01.2015 р. Отже, якщо платник податку на прибуток розпочав процедуру врегулювання сумнівної або безнадійної заборгованості за п. 159.1 ПКУ до 01.01.2015 р., він продовжує цю процедуру в такому самому порядку до повного врегулювання заборгованості.
Різниці, які виникають при нарахуванні процентів за борговими зобов'язаннями
Ці різниці визначені п. 140.1 — 140.3 ПКУ, але стосуються лише процентів, нарахованих за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами. Визначення пов'язаних осіб міститься в пп. 14.1.159 ПКУ.
Боргові зобов'язання — це зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення. Різниці за процентами обчислюються у три етапи.
Спочатку слід визначити суму всіх боргових зобов'язань та суму власного капіталу. Власний капітал — це частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань (п. 3 НП(С)БО 1). Суму власного капіталу можна визначити за даними рядка 1495 балансу1. Суму боргових зобов'язань визначають за даними аналітичного обліку (зокрема, зобов'язання за банківськими кредитами визначається сумою рядків 1510 та 1600 балансу). Обидва показника визначаються на початок та на кінець звітного року, а потім обчислюється середнє арифметичне цих значень. Таким чином отримуємо середньорічну суму боргових зобов'язань. За цією самою формулою визначається і середньорічна сума власного капіталу.
1 Форма балансу затверджена НП(С)БО 1, форма фінансового звіту для малих підприємств — П(С)БО 25.
Відтак визначається співвідношення між середньорічною сумою боргових зобов'язань та середньорічною сумою власного капіталу. Якщо цей показник більший від 3,5, — переходимо до наступного етапу. Якщо менший — коригування фінрезультату до оподаткування не відбувається. Тут слід зробити зауваження для випадку, якщо сума власного капіталу є від'ємною, як це нерідко буває на практиці. На нашу думку, в цьому разі суму власного капіталу слід прирівнювати до нуля і, відповідно, коригувати фінрезультат до оподаткування на суму процентів (у порядку, що викладений нижче).
На третьому етапі визначаємо ту частину суми процентів, на яку слід коригувати фінрезультат до оподаткування. Ми пропонуємо таку формулу:
КоригПроц = Проценти - (ФінРез + ФінВитр + Аморт) х 50% ,
де КоригПроц — сума процентів, на яку збільшується фінрезультат до оподаткування;
Проценти — загальна сума всіх нарахованих у бухобліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями;
ФінРез — фінрезультат до оподаткування за даними бухгалтерського обліку без урахування «податкових» коригувань (рядок 2350 або 2355 Звіту про фінансові результати);
ФінВитр — фінансові витрати підприємства (дебетовий оборот за рахунком 95);
Аморт — сума амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності (на нашу думку, тут слід використовувати суму нарахованої амортизації ОЗ або НА за правилами бухгалтерського обліку, що включена до витрат звітного періоду).
На суму КоригПроц збільшується фінрезультат до оподаткування звітного року. Згідно з п. 140.3 ПКУ, у майбутніх податкових періодах фінрезультат до оподаткування можна буде поступово зменшити на суму, зменшену щорічно на 5%, до повного її погашення з урахуванням обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ. Не дуже зрозуміло, що мали на увазі законодавці, коли формулювали цю норму п. 140.3 ПКУ. На нашу думку, суть цієї норми полягає в «розстроченні» включення до податкових витрат суми процентів, що визначається за вищезазначеною формулою: спочатку вона повністю виключається зі складу витрат (додається до фінрезультату до оподаткування), а потім поступово знову включається протягом кількох років. Сподіваємося, найближчим часом будуть видані докладніші роз'яснення, як обчислювати це зменшення на 5%. Щоправда, залишається неузгодженість: якщо платник в одному періоді збільшив фінрезультат до оподаткування (тому що повинен був визначати різниці), а в наступному періоді прийняв рішення визначати об'єкт оподаткування без коригувань, то права на «розстрочення» суми за п. 140.3 ПКУ вже не буде.
Так само відносять на збільшення фінрезультату до оподаткування і суму процентів, яка не була включена до витрат до 01.01.2015 р. та відповідала вимогам п. 141.1 ПКУ у редакції, що діяла до 01.01.2015 р. (п. 20 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ).
Інші коригування фінрезультату до оподаткування
Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств та у вигляді дивідендів, які підлягають виплаті на його користь від інших платників цього податку (пп. 140.4.1 ПКУ). Цим самим такі доходи виводяться з-під оподаткування (як це було в податковому обліку платників податку на прибуток і в 2014 р.).
Також можна врахувати від'ємне значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років шляхом зменшення фінрезультату до оподаткування на відповідну суму, але з урахуванням особливих правил1, передбачених п. 3 підр. 4 розділу XX ПКУ (пп. 140.4.2 ПКУ). Зверніть увагу, що це єдине коригування, яке можуть робити платники податку на прибуток, які прийняли рішення про справляння податку на прибуток без застосування коригувань фінрезультату до оподаткування.
1 До завдань цієї статті не входить розгляд цих правил.
Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення звичайної ціни над договірною за операціями з реалізації товарів, робіт, послуг і на суму перевищення договірної ціни над звичайною ціною за операціями з їх придбання при здійсненні контрольованих операцій (пп. 140.5.1 та пп. 140.5.2 ПКУ). Також виключаються з розрахунку об'єкта оподаткування втрати від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розраховані за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації (пп. 140.5.3 ПКУ).
Збільшується фінансовий результат і на 30% вартості товарів, у т. ч. необоротних активів, робіт та послуг (крім зазначених у п. 140.2 та пп. 140.5.5 ПКУ), придбаних у неприбуткових установ та організацій, крім бюджетних установ, та у нерезидентів (у т. ч. нерезидентів — пов'язаних осіб), що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ. За певних умов ця вимога може не застосовуватися — якщо, зокрема, операція є контрольованою і сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін (докладніше див. пп. 140.5.4 ПКУ).
Також фінрезультат до оподаткування збільшується на суми роялті, які відповідають вимогам, установленим пп. 140.5.5, пп. 140.5.6 та пп. 140.5.7 ПКУ. Звертаємо увагу, що пп. 140.5.5 та пп. 140.5.6 ПКУ майже ідентичні за змістом (відрізняються лише тим, що пп. 140.5.6 ПКУ не поширюється на СГ, які здійснюють діяльність у сфері телебачення і радіомовлення). Одночасно дія пп. 140.5.5 ПКУ (з таким самим змістом, як і пп. 140.5.6 ПКУ) має на них поширюватися, бо він не містить такого застереження. Чи було це помилкою законодавців, дізнаємося з роз'яснень податківців.
Але коригування фінрезультату до оподаткування на суми роялті за пп. 140.5.6 ПКУ можна взагалі не робити, якщо виконується хоча б одна з умов:
— операція є контрольованою та сума витрат на сплату роялті відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, які подаються згідно зі ст. 39 ПКУ;
— або операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту. Іншими словами, якщо платник податків підтвердить, що роялті визначено на рівні звичайних цін.
Збільшується фінансовий результат і на суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року, наданих неприбутковим установам та організаціям, визначеним у пп. 1, 2 пп. 133.1.1 ПКУ, що перевищують 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. З огляду на те що з 01.01.2015 р. змінилися правила податкового обліку з податку на прибуток, немає чіткого розуміння, яку суму прибутку слід використовувати: за даними податкового обліку в 2014 р. (на підставі декларації за 2014 р.) чи розраховувати цей показник за 2014 р. за новими правилами. На нашу думку, в 2015 р. цей показник оподатковуваного прибутку слід буде визначати за даними податкового обліку 2014 р., адже другий варіант може бути занадто трудомістким для того, щоб за його результатами визначати всього один показник. Утім, до кінця 2015 р. ще є час, аби визначитися з цим питанням та отримати роз'яснення податківців.
Суми уцінки, відсотків та дооцінки, врахованих у фінансовому результаті до оподаткування у поточному податковому (звітному) періоді на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов'язання відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (зокрема, П(С)БО 13) або міжнародних стандартів фінансової звітності, включаються до розрахунку оподатковуваного прибутку згідно з пп. 140.4.3 та пп. 140.5.8 ПКУ: сума уцінки зменшує фінрезультат до оподаткування, а сума відсотків та дооцінки — збільшує. Цим самим до показника рядка 2350 (2355) Звіту про фінансові результати додається показник рядка 2405 цього звіту.
Як і раніше, в нових правилах обліку податку на прибуток залишилися особливі правила податкового обліку цінних паперів. Спочатку з фінрезультатів до оподаткування виключаються «бухгалтерські» результати операцій з цінними паперами (пп. 141.2.1 та пп. 141.2.2 ПКУ), а потім до об'єкта оподаткування включається результат розрахунків, здійснених за правилами пп. 141.2.3 — 141.2.6 ПКУ.
Але, по суті, окремий податковий облік операцій із цінними паперами полягатиме в тому, щоб до фінансового результату до оподаткування потрапив виключно прибуток від таких операцій (додатна різниця, з урахуванням впливу збитків минулих звітних періодів). А збиток (від'ємний результат), що його отримав платник податку, зменшує загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів наступних податкових (звітних) періодів, наступних за податковим (звітним) періодом виникнення зазначеного збитку.
Коригування суми податку на прибуток
Ще одне нововведення — це зменшення самої суми податку на прибуток на суму нарахованого та сплаченого податку на нерухоме майно юридичних осіб, відмінне від земельної ділянки. Ця норма п. 137.5 ПКУ стосується лише податку на нежитлову нерухомість. Оскільки сума податку на прибуток визначається за певний звітний період, то і сума нарахованого та сплаченого податку на нежитлову нерухомість береться за той самий звітний період.
Висновки
Як бачимо, від колишнього глобального податкового обліку залишилося небагато: окремий облік ОЗ та НА, операцій із цінними паперами, сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості та деякі обмеження щодо операцій з нарахування резервів, процентів, роялті, контрольованих операцій тощо.
Уже немає глобального обмеження на здійснення витрат лише у межах господарської діяльності (крім податкового обліку необоротних активів), заборони на включення до витрат фінансування особистих потреб фізосіб, обмеження добових витрат у відрядженні, дооцінки запасів тощо.
Уже не будемо ламати голову над тим, як провести в обліку вартість питної води в офісі, вартість спеціального, форменого та фірмового одягу, витрати на проживання та харчування працівників, на святкування Нового року тощо. Усе це можемо оцінити як позитивні зрушення у справі зближення податкового та бухгалтерського обліку. Нам залишається опанувати нові правила та звикнути до нового ступеня свободи платників податку на прибуток. Як і раніше, важливо, щоб кожна господарська операція була підтверджена первинними документами.
Приклад Підприємство, в якого річний дохід (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за 2014 звітний (податковий) період перевищує 20 млн грн, визначило фінрезультат до оподаткування за 2015 р. у сумі 10000 грн. Відношення середньорічної суми боргових зобов'язань та середньорічної суми власного капіталу становить 4,1. Під час формування фінрезультату до оподаткування було враховано:
«бухгалтерська» амортизація — 2500 грн;
собівартість проданих товарів, раніше придбаних у неприбуткової організації на суму 15000 грн;
сума процентів на боргові зобов'язання — 25000 грн, що також становить усю суму фінансових витрат за рахунком 95.
Підприємству потрібно відкоригувати фінрезультат до оподаткування таким чином:
збільшити його на суму «бухгалтерської» амортизації 2500 грн і одночасно зменшити на суму «податкової» амортизації в розмірі 2300 грн (сума умовна);
збільшити його на 30% вартості товарів, придбаних у неприбуткової організації: 15000 грн х 30% = 4500 грн;
збільшити його на суму процентів, яка розраховується за формулою КоригПроц = Проценти - (ФінРез + ФінВитр + Аморт) х 50%, де Проценти = ФінВитр = 25000 грн, ФінРез = 10000 грн, Аморт = 2500 грн. Підставляючи ці величини до формули, підприємство отримує: 25000 - (10000 + 25000 + 2500) х 50% = 6250 грн.
Визначаємо об'єкт оподаткування податком на прибуток: 10000 + 2500 - 2300 + 4500 + 6250 = 20950 грн.
Отже, слід сплатити податок на прибуток у розмірі 20950 х 18% = 3771 грн.
Увага: підприємство у прикладі мало право (якщо його річний дохід був меншим за 20 млн грн) не проводити зазначених коригувань і зекономити на податку на прибуток. Адже якби коригування не проводилося, то сума податку на прибуток за 2015 р. становила б: 10000 х 18% =1800 грн.
Нормативна база
- ПКУ— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №71 — Закон України від 28.12.2014 р. №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи».
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом МФУ від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом МФУ від 08.10.99 р. №237.
- П(С)БО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом МФУ від 30.11.2001 р. №559.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом МФУ від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом МФУ від 25.02.2000 р. №39.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»