Коли у платника податку на прибуток виникає сумнівна дебіторська заборгованість, яка з часом має велику вірогідність стати безнадійною, у нього з'являються не лише збитки, а й бажання зменшити об'єкт оподаткування. Чи допоможуть у цьому зміни до ПКУ, які набрали чинності з 01.01.2015 р.?
Темою цієї статті є облік поточної дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом (тобто дає право підприємству отримати кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства — п. 4 П(С)БО 13). Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом, включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю, тобто за сумою поточної дебіторської заборгованості за мінусом резерву сумнівних боргів (про резерв сумнівних боргів далі).
За п. 4 П(С)БО 10, поточна дебіторська заборгованість — сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу. З плином часу дебіторська заборгованість може стати сумнівною або безнадійною. Сумнівний борг (або заборгованість) — це поточна дебіторська заборгованість, стосовно якої є невпевненість щодо її погашення боржником. Тож безнадійна дебіторська заборгованість за цією самою нормою в бухгалтерському обліку — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є впевненість у її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності.
Ознаки безнадійної заборгованості з метою податкового обліку наводяться у пп. 14.1.11 ПКУ. І з 01.01.2015 р. це визначення набуло нових ознак (див. таблицю).
Таблиця
Критерії визнання дебіторської заборгованості безнадійною в податковому обліку (пп. 14.1.11 ПКУ)
|
У 2014 році
|
У 2015 році
|
| Заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності | Заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності |
| Прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, що не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не спричинилися до повного погашення заборгованості | Прострочена заборгованість померлої фізособи за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення |
| Заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією | Актив у вигляді корпоративних прав або неборгових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв'язку з її ліквідацією |
| Заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не спричинилися до повного покриття заборгованості | Заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізосіб — 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізосіб). Така заборгованість визнається безнадійною у разі, якщо відповідні заходи, передбачені законодавством України, які вживав кредитор, не спричинилися до її стягнення |
| Заборгованість, стягнення якої унеможливилося у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством | Заборгованість, стягнення якої унеможливилося у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством |
| Прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісти відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізосіб, засуджених до позбавлення волі | Прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісти відсутніми, оголошені померлими |
| Заборгованість фізосіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов'язаних із таким кредитором, та осіб, що перебувають (перебували) з таким кредитором у трудових відносинах протягом останніх трьох років з моменту прощення | |
| Сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року |
Щодо поточної дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом, п. 7 П(С)БО 10 вимагає створення резерву сумнівних боргів, який використовується для списання у майбутніх звітних періодах безнадійної дебіторської заборгованості (п. 11 П(С)БО 10). Методи визначення суми резерву сумнівних боргів наведено в п. 8 П(С)БО 10.
У бухгалтерському обліку, за п. 10 П(С)БО 10, при створенні резерву сумнівних боргів виникають інші операційні витрати (Д-т 944 «Сумнівні та безнадійні борги» К-т 38 «Резерв сумнівних боргів»). Але сума такого резерву підлягає перерахунку на кожну дату балансу (адже залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату). Суми, на які цей резерв збільшується, теж потрапляють до інших операційних витрат. А суми, на які такий резерв зменшується (за наслідками перерахунку), потрапляють до інших операційних доходів (Д-т 38 К-т 719 «Інші доходи від операційної діяльності»).
Як це було в 2014 році
Предметом аналізу цієї статті буде норма, яка містилася в пп. «г» пп. 138.10.6 ПКУ. Ця норма відносила до витрат іншої звичайної діяльності (крім фінансових витрат, не пов'язаних безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією) витрати на створення резерву сумнівної заборгованості, але в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням пп. 14.1.11 ПКУ1.
1 Для банків та небанківських фінансових установ ця норма діяла з урахуванням норм ст. 159 ПКУ.
Тобто для виникнення податкових витрат за пп. «г» пп. 138.10.6 ПКУ вимагалося:
— створення в бухгалтерському обліку резерву сумнівної заборгованості;
— наявність поточної дебіторської заборгованості, яка стає безнадійною і відповідає ознакам, наведеним у пп. 14.1.11 ПКУ;
— списання такої заборгованості за рахунок цього резерву. У такому разі та частина резерву, яка була використана для списання цієї заборгованості, потрапляла до податкових витрат звітного періоду, в якому відбулося списання1.
1 Хоча це і суперечило п. 138.5 ПКУ, який вимагав визнання інших податкових витрат витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку. Відомо, що згідно з п. 10 П(С)БО 10 суми резерву сумнівних боргів визнаються витратами у періоді їх нарахування (тобто створення резерву, а не його використання). Але п. «г» пп. 138.10.6 ПКУ вимагав наявності вже списаної за рахунок такого резерву безнадійної заборгованості, чого немає на етапі створення такого резерву.
Що змінилося в 2015 році
З 01.01.2015 р., у зв'язку з набранням чинності новою редакцією розділу ІІІ ПКУ, вищенаведена норма пп. «г» пп. 138.10.6 ПКУ, звісно, вже не працює (немає навіть перехідних положень щодо цього). Але згадка про резерв сумнівних боргів у ПКУ залишилася.
Відомо, що за пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування податком на прибуток з 01.01.2015 р. став фінансовий результат до оподаткування, визначений за правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, відкоригований на суму відповідних різниць, про які, зокрема, і говорять нам норми п. 139.2 ПКУ1.
Зверніть увагу на п. 139.2 ПКУ — саме він присвячений резерву сумнівних боргів і його впливу на об'єкт оподаткування податком на прибуток. За пп. 139.2.1 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшується (зменшується від'ємне значення або збільшується значення до оподаткування):
— на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (згідно з нормами П(С)БО 10) або міжнародних стандартів фінансової звітності2;
1 Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, платники податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн, об'єкт оподаткування можуть визначати без коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
2 МСФЗ не вимагають від підприємства створення резерву сумнівних боргів. За § 34 МСФЗ 32, зокрема, торговельна дебіторська заборгованість є фінансовим активом. А за § 59 МСФЗ 39, якщо корисність фінансового активу зменшується, то їх власник визнає збитки. У цьому параграфі наведені також випадки (об'єктивні свідчення) виникнення таких збитків.
— на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, понад суму резерву сумнівних боргів.
А за пп. 139.2.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується (збільшується від'ємне значення або зменшується значення до оподаткування): на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.
У податковому обліку, як бачимо, не відображаються (шляхом відповідного коригування фінансового результату до оподаткування) ані витрати на створення резерву, ані витрати/доходи від його коригування. Отже, в податковому обліку вплив цих доходів та витрат на фінрезультат анулюється шляхом коригувань фінансового результату.
А що ж зі списанням безнадійної дебіторської заборгованості? Чи зменшує вона об'єкт оподаткування, в разі якщо списується за рахунок резерву сумнівних боргів? На жаль, ні, адже ст. 139 ПКУ не передбачає такої можливості для тих, хто коригує за нею фінансовий результат до оподаткування.
Але певна можливість зменшити об'єкт оподаткування все ж таки є. За п. 11 П(С)БО 10, в разі якщо резерв сумнівних боргів не створено або його недостатньо для списання безнадійної дебіторської заборгованості, передбачено її списання за рахунок інших операційних витрат. А бухгалтерські витрати зменшують фінансовий результат до оподаткування, тобто об'єкт оподаткування податком на прибуток. І коригування фінансового результату на суму безнадійної дебіторської заборгованості у сумі, яка безпосередньо списується на 944 субрахунок у бухгалтерському обліку (тобто не за рахунок резерву сумнівних боргів), п. 139.2 ПКУ не містить. Єдине, що слід врахувати, — обмеження, встановлене пп. 139.2.1 ПКУ: якщо безнадійна дебіторська заборгованість не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ та списується понад суму резерву сумнівних боргів, то її сума, навпаки, збільшує фінансовий результат до оподаткування.
Отже, складається парадоксальна ситуація: для податкового обліку в 2015 році вигідніше взагалі не створювати в бухгалтерському обліку резерв сумнівних боргів! Адже тоді фінансовий результат до оподаткування на суму витрат зі списання безнадійної дебіторської заборгованості не збільшується. Звісно, це не буде правильним, адже підприємство не може не створювати резерву сумнівних боргів, бо це його обов'язок, який передбачено правилами бухгалтерського обліку. Крім цього, податківці все одно зможуть перевірити дотримання цього обов'язку згідно з пп. 20.1.43 та пп. 20.1.44 ПКУ. Тому залишається дочекатися роз'яснень податківців.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну України від 08.10.99 р. №237.
- П(С)БО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну України від 30.11.2001 р. №559.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»