Щодо ЄСВ законодавець має одвічну невирішену дилему: з одного боку — необхідність зменшити високі показники ставок ЄСВ, що сплачується роботодавцями, і з іншого — дефіцит бюджету Пенсійного фонду, що постійно збільшується, потребує надходжень для його наповнення. Розгляньмо, як нараховують і утримують ЄСВ роботодавці з урахуванням змін у законодавстві з 01.01.2015 р.
Єдиний соціальний внесок — це внесок, який, згідно з ч. 2 ст. 8 Закону про ЄСВ, не входить до системи оподаткування. Він є міксом із чотирьох колишніх обов'язкових державних соціальних зборів. Законодавче визначення ЄСВ звучить так: це консолідований страховий внесок до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування. Збір здійснюється в обов'язковому порядку і на регулярній основі для забезпечення захисту прав застрахованих осіб за чинними видами загальнообов'язкового державного соціального страхування, а саме: на отримання страхових виплат (послуг) (п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону про ЄСВ).
База для нарахування
Платниками ЄСВ, відповідно до ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ, є фізичні особи (застраховані особи, згідно з визначенням, наданим п. 3 ч. 1 ст. 1 Закону про ЄСВ) і роботодавці. Останні, згідно з п. 10 ч. 1 ст. 1 Закону про ЄСВ, виступають страхувальниками для фізичних осіб, працю яких використовують на умовах трудового договору (контракту) або на інших передбачених законодавством умовах, а також за цивільно-правовими договорами (далі — ЦПД).
База для нарахування ЄСВ встановлюється залежно від того, хто виступає платником збору, і визначається ст. 7 Закону про ЄСВ.
Розгляньмо основний підхід до визначення бази нарахування ЄСВ, яким користуються роботодавці. Виокремлюють два види нарахованих доходів фізичних осіб, що потрапляють до бази для нарахування ЄСВ.
Перший вид нарахувань — це сума нарахованої застрахованій особі заробітної плати, а саме (ст. 2 Закону про оплату праці):
основна заробітна плата — винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених на підприємстві норм відпрацьованого часу, виробітку, норм обслуговування і посадових обов'язків;
додаткова заробітна плата — винагорода за працю понад установлені норми (особливі успіхи, робота в особливих умовах), які, як правило, мають регулярний характер, установлений нормативними документами підприємства;
інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, — виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, компенсаційні та інші грошові та матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або провадяться понад установлені цими актами норми.
Звертаємо увагу, що Інструкція №5 не є нормативним документом, що визначає складові фонду оплати праці при нарахуванні ЄСВ (п. 1.1 Інструкції №5). Вона може використовуватися лише як допоміжний орієнтир при визначенні характеру виплат фізособі.
Другий вид бази нарахувань — це сума винагороди, що виплачується фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за ЦПД.
З метою визначення бази для нарахування ЄСВ сума нарахованих фізичним особам доходів не може бути зменшена ні на суму ПДФО, ні на суму інших обов'язкових платежів, у тому числі утримань, що здійснюються відповідно до закону або за договорами позики (ч. 4 ст. 7 Закону про ЄСВ).
Законом про ЄСВ установлено дві важливі категорії, які враховуються при визначенні розміру бази для нарахування ЄСВ:
— максимальна величина бази нарахування ЄСВ (п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону про ЄСВ);
— мінімальний страховий внесок (п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону про ЄСВ).
Максимальна величина бази нарахування ЄСВ — це максимальна сума доходу застрахованої особи, що дорівнює сімнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
База для нарахування збору обмежена зазначеною максимальною величиною (наприклад, якщо нарахований дохід застрахованої фізичної особи в будь-якому з місяців 2015 року перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ відповідного періоду, то ЄСВ нараховується тільки в межах такої максимальної величини)1.
Мінімальний страховий внесок — це сума єдиного внеску, що визначається розрахунково. Для визначення мінімального страхового внеску треба помножити мінімальний розмір заробітної плати на розмір внеску, встановленого законом у місяці нарахування заробітної плати (доходу).
Згідно з ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ, у разі якщо база нарахування ЄСВ не перевищує встановленого в місяці нарахування розміру мінімальної заробітної плати, то сума ЄСВ розраховується як добуток такої мінімальної заробітної плати і ставки ЄСВ, установленої для відповідної категорії платника. Виняток: ця норма не стосується доходу у вигляді винагороди за ЦПД.
Зверніть увагу: на підставі норми ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ до ставки ЄСВ, який нараховується на заробітну плату не за основним місцем роботи, не застосовується понижуючий коефіцієнт, передбачений п. 3 розділу ІІ Закону №77. На підставі цього чимало фахівців, зокрема податківців, доходять висновку, що також немає потреби нараховувати мінімальний страховий внесок, якщо заробітна плата нарахована не за основним місцем роботи. На нашу думку, в цьому абзаці йдеться тільки про незастосування понижуючих коефіцієнтів до ставки ЄСВ для сумісників. Прямих норм у Законі про ЄСВ, на підставі яких робляться такі висновки, немає.
Поширеним випадком, коли нарахована заробітна плата за певний місяць не перевищує розміру мінімальної зарплати, є нарахування доходу за неповний робочий місяць у зв'язку з прийняттям або звільненням працівника в середині такого місяця. На сайті ДФСУ є роз'яснення «Зміни в справлянні єдиного соціального внеску»2, в підпункті четвертому якого сказано, що мінімальний страховий внесок слід нараховувати лише за умови відпрацювання застрахованою особою повного календарного місяця. Таким чином, у разі якщо навіть за основним місцем роботи в середині місяця був прийнятий або звільнений працівник і сума нарахованої заробітної плати не досягає з вищеназваних причин рівня мінімальної заробітної плати, встановленої законодавством на цей час, донараховувати ЄСВ не треба.
У разі якщо працівник у розрахунковому місяці хворів, то згідно з відеороз'ясненням на сайті ДФСУ3 база для нарахування ЄСВ розраховується виходячи із заробітної плати за фактично відпрацьований час, і лише після того як працівник надав лікарняний листок, здійснюється перерахунок: сума лікарняних за відповідний розрахунковий період додається до нарахованої за фактично відпрацьований час заробітної плати. Якщо сума таких нарахувань буде меншою від встановленої мінімальної заробітної плати, то відбувається донарахування до мінімального страхового внеску.
1 Розміри максимальної величини доходу, на який нараховується ЄСВ, див. «ДК» №07/2015.
2 http://sfs.gov.ua/baneryi/podatkovi-zmini-2015/ediniy-sotsialniy-vnesok/181862.html.
3 http://sfs.gov.ua/baneryi/podatkovi-zmini-2015/videorozyasnennya/2000.html.
Якщо працівникові в розрахунковому місяці було надано відпустку, то сума нарахованих відпусткових за відповідний період перебування в такій відпустці додається до зарплати за фактично відпрацьований час для визначення відповідності критерію нарахування мінімального страхового внеску.
На жаль, вищезгадані роз'яснення прямо не випливають із норм Закону про ЄСВ, а роз'яснення на сайті ДФСУ юридичної сили не мають. Тож рекомендуємо щодо таких особливих випадків нарахування заробітної плати звертатися до податкових органів для отримання індивідуальної консультації згідно зі ст. 52 та ст. 53 ПКУ. Якщо така індивідуальна податкова консультація не отримана, то є вірогідність, що позиція податківців зміниться і доведеться проводити перерахунок щодо таких нарахувань.
Ставки ЄСВ
Ставки ЄСВ встановлюються залежно від категорії платника (ст. 8 Закону про ЄСВ)1. Умовно відмінності щодо застосування ставок і особливості застосування бази для нарахування ЄСВ можна виокремити для таких категорій платників:
1) роботодавці (страхувальники), які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту);
2) наймані працівники (застраховані особи), які одержують дохід у межах трудового договору (контракту);
3) фізичні особи — підприємці, у тому числі ті, що обрали спрощену систему оподаткування, а також особи, які здійснюють незалежну професійну діяльність і отримують дохід від цієї діяльності;
4) страхувальники і застраховані особи, які є сторонами в договорах цивільно-правового характеру.
Також з 1 січня 2015 р. при нарахуванні певними категоріями платників зарплати (доходів) фізичним особам, а також при нарахуванні винагороди за ЦПД ставки ЄСВ застосовуються з коефіцієнтом 0,4. Проте для застосування знижуючого коефіцієнта треба, щоб платник одночасно виконав кілька умов.2
1 Розміри ставок ЄСВ, установлених для роботодавців і працівників, див. «ДК» №07/2015.
2 Згідно з п. 3 розділу II Закону України від 28.12.2014 р. №77-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи». Докладніше про це див. у «ДК» №3/2015.
Приклад 1 Підприємство залучає фізичну особу до виконання робіт за договором цивільно-правового характеру, термін дії якого з 05.01.2015 р. до 15.02.2015 р. Винагорода за договором нараховується наприкінці терміну дії договору, тобто в лютому 2015 року, і становить 30000 грн.
У цьому разі термін виконання робіт за ЦПД перевищує календарний місяць, тому винагороду, що виплачується за цим договором, у сумі 30000 грн треба розподілити пропорційно до кількості місяців, за які її нараховано. Виходить, що на січень і лютий 2015 року припадає однакова сума доходу — по 15000,00 грн (30000,00 грн : 2). Щомісячна сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню та утриманню, становить: 15000 х 34,7% + 15000 х 2,6% = 5205,00 грн + 390 грн = 5595 грн. До речі, тривалість виконання робіт кожного місяця не враховується. Розподіл доходу здійснюють не пропорційно до календарних днів, на які припадає термін його виконання.
Доходи, що не оподатковуються ЄСВ
Деякі виплати, що виплачуються роботодавцями працівникам, не включаються до бази нарахування ЄСВ. Вони визначені окремо у Переліку № 1170.
Які види нарахувань Перелік №1170 визначає як виплати у грошовій і натуральній формі, що виплачуються коштом роботодавців і не оподатковуються ЄСВ?
До таких нарахувань належать, наприклад: виплати, що здійснюються у грошовій формі (соціальна допомога; вихідна допомога у разі припинення трудового договору; витрати на відрядження, винагорода, що виплачується за авторським договором; компенсації працівникам за використання для потреб виробництва власного інструменту й особистого транспорту; позики, видані працівникам для поліпшення житлових умов, на індивідуальне будівництво, влаштування домашнього господарства), і виплати, що надаються в натуральній або грошовій формі (платежі страхової компанії за договорами добровільного медичного і пенсійного страхування працівників та членів їхніх сімей; відшкодування працівникам витрат на придбання ними спецодягу та інших засобів індивідуального захисту; оплата проїзду до місця розташування навчального закладу і назад тощо).
Приклад 2 Підприємство на загальній системі оподаткування планує виплатити дивіденди засновникові — фізичній особі. Крім того, вищезгаданий засновник щомісяця протягом 2014 року отримував від підприємства безповоротну фінансову допомогу як працівник підприємства. Чи є необхідність нараховувати ЄСВ на такі виплати?
Згідно з п. 14 розділу 2 Переліку №1170, доходи за акціями та інші доходи від участі працівників у власності підприємства (дивіденди, відсотки, виплати за паями) входять до переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується ЄСВ.
Щодо безповоротної фінансової допомоги слід сказати таке. Матеріальну допомогу, що має систематичний характер, не зазначено в Переліку №1170 як виплату, на яку не нараховується ЄСВ. І, як правило, фахівці ДФСУ, спираючись на пп. 2.3.3 Інструкції №5 (хоча, згідно з п. 1.1 цієї Інструкції, її не можна застосовувати для розрахунку бази оподаткування ЄСВ), вважають, що сума такої матдопомоги входить до фонду додаткової заробітної плати, отже, на неї нараховується ЄСВ.
Приклад 3 На нашому підприємстві працівникам після повернення з відрядження виплачується компенсація проїзду на таксі зі службовою метою. Крім того, сума добових перевищує встановлений законом мінімум. Чи нараховується ЄСВ на такі виплати?
Таблиця
Штрафні санкції щодо ЄСВ
|
Вид порушення
|
Розмір штрафу
|
Підстава
|
| Неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності з ЄСВ | 10 н. м. д. г. (170 грн), 60 н. м. д. г. (1020 грн) при повторному порушенні |
П. 7 ч. 11 ст. 25 Закону про ЄСВ |
| Несплата (неперерахування) або несвоєчасна сплата (несвоєчасне перерахування) ЄСВ | 20% своєчасно не сплачених сум | П. 2 ч. 11 ст. 25 Закону про ЄСВ |
| Донарахування своєчасно не нарахованого ЄСВ | 10% зазначеної суми за кожен повний або неповний звітний період, за який донарахована така сума, але не більше 50% суми донарахованого ЄСВ | П. 3 ч. 11 ст. 25 Закону про ЄСВ |
| Несплата, неповна сплата або несвоєчасна сплата суми ЄСВ одночасно з видачею сум виплат | 10% своєчасно не сплачених сум | П. 6 ч. 11 ст. 25 Закону про ЄСВ |
| Неналежне ведення бухгалтерської документації щодо ЄСВ | У розмірі від 8 до 15 н. м. д. г. (від 136 до 255 грн) | П. 5 ч. 11 ст. 25 Закону про ЄСВ |
Згідно з п. 6 розділу 1 Переліку №1170, до списку виплат, що провадяться коштом роботодавців, на які не нараховується ЄСВ, входять: добові (у повному обсязі), вартість проїзду, витрати на наймання житлового приміщення. Таким чином, компенсація проїзду на таксі зі службовою метою, а також компенсаційні виплати не належать до фонду оплати праці та не є базою для нарахування ЄСВ.
Добові витрати — це витрати, що не потребують документального підтвердження, на харчування та фінансування інших особистих потреб відрядженої фізичної особи. Підприємство (крім бюджетних) має право встановити норми добових самостійно у внутрішніх документах, що регулюють питання щодо відрядження працівників у межах України і за кордон. При цьому, незважаючи на те що сума понаднормативних добових витрат є доходом відрядженої особи, отриманим від роботодавця, і підлягає оподаткуванню ПДФО, вона все-таки відповідає визначенню «добові». Таким чином, оскільки сума добових (у тому числі понаднормативних) не входить до фонду оплати праці і зазначена серед виплат, на які не нараховується ЄСВ згідно з п. 6 розд. І Переліку №1170, то ЄСВ з них не утримується і на них не нараховується.
Терміни сплати
Роботодавці (фізособи та юрособи), які використовують найману працю або залучають фізосіб за ЦПД (крім ЦПД, укладених із фізособами-підприємцями, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, зазначеним у свідоцтві про державну реєстрацію їх як підприємців):
щодо нарахувань — одночасно з виплатою, але не пізніше 20 числа місяця, наступного за базовим звітним місяцем, у якому був нарахований дохід;
щодо утримань — одночасно з виплатою, але не пізніше за 20-е число місяця, наступного за звітним.
Банки приймають документи на видачу (перерахування) заробітної плати, на яку нараховується ЄСВ, тільки в разі одночасного подання розрахункових документів на перерахування ЄСВ або документів, що засвідчують фактичну сплату таких сум (ч. 2 ст. 24 Закону про ЄСВ).
Механізм прийняття банками документів на видачу (перерахування) заробітної плати визначено в Порядку №453.
Платники зобов'язані сплачувати ЄСВ незалежно від свого фінансового становища.
Відповідальність
Зобов'язання з ЄСВ мають пріоритет перед усіма іншими зобов'язаннями, крім зобов'язань з виплати заробітної плати (доходу) (ч. 12 ст. 9 Закону про ЄСВ).
Суми ЄСВ, своєчасно не нараховані та/або не сплачені в належні строки, є недоїмкою, на суму якої нараховується пеня з розрахунку 0,1% суми недоплати за кожен день прострочення (ч. 10 ст. 25 Закону про ЄСВ).
Крім того, у разі несвоєчасної або неповної сплати ЄСВ посадові особи, винні в порушенні, несуть дисциплінарну, адміністративну, цивільно-правову або кримінальну відповідальність відповідно до закону (ч. 11 ст. 9 Закону про ЄСВ).
Несплата або несвоєчасна сплата ЄСВ, у тому числі авансових платежів, у сумі, що не перевищує трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тягне за собою накладення штрафу на посадових осіб підприємств, установ та організацій незалежно від форми власності, ТзОВ або осіб, які забезпечують себе роботою самостійно, від сорока до вісімдесяти н. м. д. г. (ч. 3 ст. 165-1 КпАП), а в сумі більше трьохсот н. м. д. г. — від вісімдесяти до ста двадцяти н. м. д. г. (ч. 4 ст. 165-1 КпАП). За повторне за рік вчинення таких дій — від ста п'ятдесяти до трьохсот н. м. д. г. (ч. 4 ст. 165-1 КпАП).
Згідно з частиною другою статті 265 КЗпП, юридичні та фізичні особи — підприємці, які використовують найману працю, несуть відповідальність у вигляді штрафу в разі фактичного допуску працівника до роботи без оформлення трудового договору (контракту), оформлення працівника на неповний робочий час у разі фактичного виконання роботи повний робочий час, установлений на підприємстві, і виплати заробітної плати (винагороди) без нарахування і сплати ЄСВ і податків — у 30-кратному розмірі мінімальної заробітної плати, встановленої законом на момент виявлення порушення за кожного працівника, щодо якого вчинено порушення.
Порядок адміністрування ЄСВ
Функцію з адміністрування ЄСВ покладено на органи ДФСУ і закріплено в ст. 13 Закону про ЄСВ. Згідно з ч. 1 ст. 13, органи ДФСУ мають право застосовувати фінансові санкції, передбачені цим Законом; стягувати з платників несплачені суми ЄСВ; здійснювати інші функції, передбачені законодавством.
Обчислення ЄСВ органами ДФСУ відбувається на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати ЄСВ, звітності, що подається платниками до органів ДФСУ, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суму виплат (доходу), на які нараховується ЄСВ (п. 4.9 Інструкції №455). Водночас Пенсійний фонд і його територіальні органи можуть брати участь у планових перевірках, що проводяться органами ДФСУ.
Нормативна база
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Закон №77 — Закон України від 28.12.2014 р. №77-VIII «Про внесенні змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи».
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
- Інструкція №5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. №5.
- Інструкція №455 — Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Міндоходов від 09.09.2013 р. №455;
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»