Усі доходи, що їх отримує платник податку на прибуток, п. 135.1 ПКУ поділяє на доходи від операційної діяльності та інші. До доходів від операційної діяльності1 віднесено доходи, пов'язані з реалізацією товарів, робіт, послуг (пп. 135.4.1 ПКУ). А от перелік інших доходів згідно з ПКУ є досить значним. Аналізу податкового обліку інших доходів на конкретних прикладах присвячено цю статтю.
Загальну суму інших доходів, отриманих підприємством протягом звітного періоду, відображають у рядку 03 декларації з податку на прибуток2. Значення цього рядка потребує розшифрування в додатку IД — саме цей додаток та особливості його заповнення будуть об'єктом нашого аналізу. Склад інших доходів з метою податкового обліку визначається у п. 135.5 ПКУ. Датою виникнення інших доходів згідно з п. 137.16 ПКУ є дата їх виникнення, відповідно до П(С)БО, якщо інше не передбачено нормами р. III ПКУ.
Доходи від операцій оренди/лізингу (рядок 03.7 і рядок 03.17 додатка IД)
Оперативний лізинг. Дохід від оперативного лізингу (оренди) — це доходи від господарської операції згідно з договором, що передбачає передачу орендарю майна, яке підпадає під визначення основного фонду3, придбаного або виготовленого орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що відповідають фінансовому лізингу (пп. «а» пп. 14.1.97 ПКУ).
1 Окрім банківських установ, доходи яких визначаються за нормами пп. 135.4.2 ПКУ.
3 ПКУ не містить визначення того, що ж таке основні фонди платника податку. Як правило, основні фонди вважаються аналогом основних засобів, визначення яких установлено пп. 14.1.138 ПКУ.
При цьому орендодавець збільшує суму доходів на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. У такому самому порядку відбувається оподаткування операцій з оренди землі та житлових приміщень (п. 153.7 ПКУ).
Згідно з ч. 5 ст. 762 ЦКУ, плату за користування майном вносять щомісяця, якщо інше не встановлено договором. Проте, згідно з пп. 136.1.1 ПКУ, суми авансових платежів за надані послуги не включають до складу податкового доходу за датою їх отримання. Отже, дохід від надання майна в оренду виникає не за датою отримання орендної плати, а за датою оформлення документа, що свідчить про надання послуг оренди (це саме правило діє і в бухгалтерському обліку, відповідно до п. 6 П(С)БО 15). Тож на практиці, часто самим договором оренди, встановлюється періодичність підписання актів про надання таких послуг (щомісяця, щокварталу, наприкінці року тощо). І саме такий акт є первинним документом для визнання цих доходів.
Приклад 1 Підприємство «А» — орендодавець уклало 03.03.2014 р. договір оперативної оренди з підприємством «Б» на оренду приміщення терміном на один рік. Згідно з договором, вартість місячної орендної плати становить 15000 грн (12500 грн — вартість без ПДВ і 2500 грн — ПДВ) та підлягає оплаті щомісяця в перший день кожного місяця. При цьому платіж за перший місяць складається зі суми платежу за перший та завдатку (гарантійного платежу) за останній місяць оренди.
До складу інших доходів, на підставі оформлених актів, щомісяця за період з 03.03. 2014 р. до 31.12.2014 р. (10 місяців) потрапить сума 125000 грн (12500 грн х 10 міс.) за датою нарахування орендного платежу, за умовами договору. Сума гарантійного платежу в розмірі 15000 грн за останній місяць оренди — це авансовий платіж, вона сплачена за останній місяць оренди (лютий 2015 р.) і тому в 2014 р. не потрапить до складу податкового доходу орендодавця.
У бухгалтерському обліку дохід від операційної оренди відображають на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів».
Зверніть увагу! Якщо надання майна в оренду — основна діяльність платника податку на прибуток, сума доходів від такої оренди визнається доходами від операційної діяльності1 та відображається в рядку 2 декларації з податку на прибуток.
Фінансовий лізинг. Дохід за договором фінансового лізингу (оренди), на відміну від договору оперативного лізингу, передбачає не лише передачу орендарю майна в користування, а й передачу всіх ризиків та винагород, пов'язаних із правом користування та володіння об'єктом лізингу.
Слід уважно визначити вид договору оренди, ґрунтуючись на умовах віднесення договору до категорії фінансового, які конкретизовані в пп. «б» пп. 14.1.97 ПКУ.
Згідно з абз. 3 п. 153.7 ПКУ, передача майна у фінансовий лізинг з метою оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі, при цьому лізингодавець збільшує доходи на підставі належним чином оформленої накладної або акта приймання-передачі2.
1 Такою є позиція Мінфіну України (див. лист від 22.09.2010 р. №31-34020-20-27/25329, «ДК» №44/2010).
2 Так, ст. 795 ЦКУ вимагає при переданні в оренду будівлі або капітальної споруди обов'язкового оформлення акта прийманні-передачі. На практиці такий акт часто складають при передачі в оренду й інших видів майна.
Зверніть увагу! Трактування терміна «майно» (ОЗ або товар) може впливати на порядок визнання доходу від його продажу у лізингодавця. Згідно з п. 153.7 ПКУ, в разі якщо об'єктом лізингу є майно у вигляді товарів, то лізингодавець при їх передачі в лізинг повинен збільшити свої доходи на договірну вартість переданого в лізинг майна, а балансову вартість майна на цю дату може включити до витрат (п. 138.4 ПКУ). Якщо ж лізингодавець передає у фінансовий лізинг власні ОЗ, то сума перевищення доходу від такого продажу над балансовою вартістю об'єкта ОЗ включається до інших доходів лізингодавця (у рядку 03.17 додатка ІД), а сума перевищення балансової вартості об'єкта ОЗ над доходом від такого продажу — до інших витрат (за п. 146.13 ПКУ). Крім того, якщо у фінансовий лізинг передається актив, що його спеціально отримували для виконання такого договору, — це дохід операційної діяльності (рядок 02 декларації).
І лише безпосередньо платіж за користування майном за договором фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу) відносять до відсотків у податковому обліку (пп. «г» пп. 14.1.206 ПКУ) та відображають у рядку 03.7 додатка ІД.
Датою отримання доходів у вигляді таких відсотків згідно з п. 137.11 ПКУ є дата їх нарахування, яке здійснюється відповідно до умов укладених договорів. Як правило, договір фінансового лізингу передбачає наявність у ньому розрахунку суми відсотків та зазначення дати виникнення обов'язку з їх сплати. Отже, цього документа буде цілком достатньо для підтвердження суми та дати нарахування доходів у вигляді відсотків.
Як і з операціями оперативної оренди, отримавши передоплату за декілька періодів фінансової оренди, визнавати доходи такої передоплати не треба.
До речі, згідно з пп. 196.1.2 ПКУ операції з нарахування та сплати відсотків або комісій у складі орендного (лізингового) платежу в межах договору фінансового лізингу не є об'єктом оподаткування ПДВ. Водночас передача майна у фінансовий лізинг прирівнюється до його постачання й оподатковується ПДВ на загальних підставах (абз. «а» п. 185.1 ПКУ).
Приклад 2 Підприємство «В» уклало договір із підприємством «А» на придбання обладнання (обліковується підприємством «А» як товар) на умовах фінансового лізингу, згідно з яким підприємство «В» має сплатити повну вартість обладнання протягом 5 років. Вартість обладнання — 1440000 грн (1200000 грн без ПДВ і 240000 грн ПДВ). Винагорода за надане у фінансовий лізинг майно — 1,5% на рік від вартості об'єкта лізингу. Щомісячний фінансовий платіж становить 25800 грн і включає лізинговий платіж у розмірі 24000 грн (у т. ч. ПДВ) та нараховані відсотки у розмірі 1800 грн (без ПДВ).
До складу інших доходів у податковому обліку за 2014 рік потрапить сума у вигляді відсотків 21600 грн (1800 грн х 12 міс.), а також сума доходу від реалізації об'єкта фінансового лізингу в розмірі 1200000 грн. Обидві суми формують загальне значення рядка 3 декларації з податку на прибуток: перша — через рядок 03.7, а друга — через рядок 03.17 додатка ІД.
У бухгалтерському обліку дохід (винагорода) за надане у фінансовий лізинг майно формується на субрахунку 732 «Відсотки отримані». Надане у фінансовий лізинг майно орендодавець відображає в бухгалтерському обліку як дебіторську заборгованість орендаря на субрахунку 181 у кореспонденції з 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» (або 702 «Дохід від реалізації товарів»).
Суми штрафів (неустойки, пені) (рядок 03.8 додатка IД)
Такі доходи платника податку, як штраф (неустойка, пеня), фактично отримані за рішенням сторін договори або відповідних державних органів, суду, обліковують згідно з пп. 135.5.3 ПКУ та включають до складу доходів платника податку за датою їх фактичного надходження (пп. 137.13 ПКУ). Первинним документом, що підтверджує факт виникнення такого доходу, як правило, є банківська виписка із зазначеною сумою зарахування вищезгаданих санкцій.
У бухгалтерському обліку доходи у вигляді нарахованих штрафів, пені, неустойок та інших санкцій за порушення господарських договорів відображають на субрахунку 715 «Отримані штрафи, пеня, неустойки».
Зверніть увагу!
Попри те що в назві субрахунку 715 «Отримані штрафи, пеня, неустойки» є слово «отримані», це зовсім не означає, що за кредитом цього рахунку слід відображати штрафи, пені і неустойки, що їх підприємство вже отримало на поточний рахунок або до каси. Штрафи, пені, неустойки за порушення умов договорів визнаються іншим операційним доходом та обліковуються за датою їх визнання. Наприклад, у сумах, присуджених судом або визнаних боржником у тому звітному періоді, в якому суд виніс рішення про їх стягнення або вони визнані боржником, у бухгалтерському обліку відображаються за дебетом субрахунку 374 в кореспонденції з кредитом субрахунку 715. Проте для податкового обліку нам важливо відстежити надходження таких доходів, які відображаються за дебетом субрахунка 311 (301, 312) у кореспонденції з кредитом субрахунку 374 «Розрахунки за претензіями».
Приклад 3 Підприємст-во «А» 01.11.2013 р. за договором постачання відвантажило підприємст-ву «В» обладнання на суму 114000 грн (у т. ч. ПДВ — 19000 грн). За умовами договору сплатити обладнання треба було 16.11.2013 р. За невиконання обов'язку передбачено відповідальність покупця (0,02% від несплаченої суми за кожен день прострочення).
Покупець сплатив поставлене обладнання 16.12.2013 р. (тобто з тридцятиденним простроченням). На пред'явлену покупцеві претензію за затримку оплати підприємство «А» 30.12.2013 р. отримало лист-узгодження від порушника про згоду з нарахованими штрафними санкціями, але щойно 15.01.2014 р. підприємство «А» отримало на свій поточний рахунок нараховану суму штрафних санкцій у розмірі 684 грн (114000 грн х 0,02% х 30 днів).
Сума 684 грн відображається підприємством «А» в рядку 03.8 додатка ІД декларації з податку на прибуток за 2014 р., бо включати цю суму до податкових доходів слід за датою надходження на рахунок платника податку.
Вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно отриманих у звітному (податковому) періоді (рядок 03.9 додатка IД)
Вартість безоплатно отриманих платником податку на прибуток у звітному періоді товарів (робіт, послуг), визначена на рівні, не нижчому за звичайну ціну, включається до складу інших доходів (пп. 135.5.4 ПКУ). Такі доходи, відповідно до п. 137.10 ПКУ, визнають за датою їх фактичного отримання на підставі первинних документів (накладних, актів тощо).
Слід мати на увазі, що безоплатно можуть бути отримані не лише оборотні активи, а й необоротні — основні засоби, нематеріальні активи й інші необоротні активи (в цьому разі вони підпадають під визначення товарів, згідно з пп. 14.1.244 та пп. 14.1.111 ПКУ). Отже, вартість безоплатно отриманих необоротних активів включається до складу доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування. При цьому такі активи в податковому обліку не амортизуються, бо відповідно до статті 144 ПКУ амортизації підлягають лише безпосередні витрати, пов'язані з їх придбанням.
Єдина проблема в цій ситуації — те, що ПКУ не встановлено чіткого порядку визначення звичайної ціни для випадку безоплатного отримання товарів, робіт, послуг. Передбачені ст. 39 ПКУ методи годяться лише в тому разі, якщо операція з їх безоплатної передачі є контрольованою (відповідно до п. 39.2 ПКУ). А наведене в пп. 14.1.71 ПКУ визначення звичайної ціни як визначеної сторонами договору навряд чи підходить для випадку, коли сторони домовилися про безоплатну передачу. Тому якщо для визначення суми доходу дотримувати п. 39.3 або пп. 14.1.71 ПКУ не є можливим, то слід визначити звичайну ціну отриманого безоплатно активу виходячи з рівня ринкових цін та визнавати його за справедливою вартістю, згідно з п. 21 П(С)БО 15.
У бухгалтерському обліку інформація про доходи від безоплатно отриманих оборотних активів за справедливою вартістю узагальнюється на субрахунку 718 «Дохід від безоплатно отриманих оборотних активів», а інформація про доходи від безоплатно отриманих необоротних активів — на субрахунку 424 «Безоплатно отримані необоротні активи».
Зверніть увагу!
Є безоплатно отримані товари, які для визначення об'єкта оподаткування не враховуються як доходи. Прикладом можуть бути:
— вартість безоплатно отриманих для їх експлуатації ОЗ платником податку за рішенням центральних органів виконавчої влади або за рішенням місцевих органів виконавчої влади чи органів місцевого самоврядування, прийнятих у межах їхніх повноважень (абз. 2 пп. 136.1.16 ПКУ);
— вартість безоплатно отриманого платником податку майна, створеного внаслідок виконання заходів, передбачених державними цільовими, галузевими, регіональними програмами поліпшення стану безпеки, умов праці та виробничого середовища, програмами організації розроблення та виробництва засобів індивідуального і колективного захисту працівників, а також іншими профілактичними заходами відповідно до завдань страхування від нещасних випадків (пп. 136.1.23 ПКУ);
— вартість об'єктів концесії, отриманих (за винятком випадків, передбачених пунктом 137.19 ПКУ) платником податку від концесієдавця та повернених відповідно до договору концесії) (пп. 136.1.24 ПКУ);
— вартість безоплатно отриманого (переданого) платником податку майна, якщо така передача здійснюється Державним концерном «Укроборонпром» та державними підприємствами, в т. ч. казенними підприємствами, включеними до його складу, з метою проведення демонстрації товарів військового призначення або подвійного використання (з подальшим поверненням цього майна), проведення спільних або самостійних випробувань виробів військового призначення (з подальшим поверненням цього майна або без такого), підтримання науково-дослідної та дослідно-конструкторської діяльності державних підприємств, установ і організацій (з подальшим поверненням цього майна або без такого), забезпечення діяльності представництв Державного концерну «Укроборонпром» та підприємств оборонно-промислового комплексу, включених до його складу (з подальшим поверненням цього майна або без такого) (пп. 136.1.25 ПКУ).
Приклад 4 Підприємство «А» безоплатно отримало від підприємства «В» технічну підтримку з обслуговування бухгалтерської програми при купівлі самої програми. Звичайна (ринкова) вартість такої технічної підтримки протягом року становить 2000 грн без ПДВ .
До складу інших доходів при заповненні декларації з податку на прибуток за 2014 рік потрапить сума 2000 грн. Включати цю суму слід за фактом надання послуги згідно з актом.
Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої в звітному (податковому) періоді (рядок 03.10 додатка IД)
Згідно з пп. 14.1.257 ПКУ безповоротна фінансова допомога — це, зокрема, сума коштів, передана платникові податку за договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.
Надання підприємством безповоротної фінансової допомоги не передбачає отримання надалі таким підприємством доходів, тобто така операція не має безпосереднього відношення до господарської діяльності платника податку, що надає безповоротну фінансову допомогу. Тому надання безповоротної фінансової допомоги в податковому обліку не впливає на розмір доходів та витрат особи, яка надає таку допомогу.
Щодо отримувача такої безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку в звітному податковому періоді від іншої особи, в т. ч. і від нерезидента, — вона підлягає включенню до доходу за датою надходження коштів на банківський рахунок або до каси платника податку. Отже, первинним документом, що підтверджує факт виникнення такого доходу, є банківська виписка із зазначеною сумою зарахування вищезгаданих коштів.
У бухгалтерському обліку інформація про таку безповоротну фінансову допомогу узагальнюється на субрахунку 718 «Дохід від безоплатно отриманих оборотних активів».
Приклад 5 Підприємство «А» (платник податку на прибуток) отримало 03.03.2014 р. від підприємства «В» (платник податку на прибуток) безповоротну фінансову допомогу в сумі 150000,00 грн.
Отже, підприємство «А» віднесе до складу інших доходів 2014 р. усю суму отриманої допомоги на безповоротній основі в розмірі 150000 грн.
Умовно нараховані відсотки
Відповідно до пп. 14.1.257 ПКУ під поворотною фінансовою допомогою мається на увазі сума коштів, що надійшла платникові податку в користування за договором, який не передбачає нарахування відсотків або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, що підлягає обов'язковому поверненню.
Сума поворотної фінансової допомоги, отриманої від платника податку на прибуток на загальній системі оподаткування, не включається до доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування.
Проте якщо платник податку не повертає суму такої отриманої поворотної фінансової допомоги на кінець звітного періоду, то до податкових доходів звітного періоду включається сума умовно нарахованих відсотків. Такі відсотки нараховуються на суму не поверненої на кінець такого звітного періоду поворотної фінансової допомоги, у розмірі облікової ставки НБУ, розрахованої за кожен день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.
Щоб нарахувати такі відсотки, треба суму не поверненої на кінець звітного періоду поворотної фінансової допомоги помножити на кількість днів користування та на облікову ставку НБУ і поділити на 365 (366 у високосному році) днів. Якщо протягом року облікова ставка змінювалася, — слід застосовувати диференційовану облікову ставку відповідно до періоду її дії. Нагадаємо, в 2014 році облікова ставка змінювалася тричі.
Зверніть увагу!
Згідно з пп. 135.5.4 ПКУ отримання безповоротної фінансової допомоги платником податку від його відокремленого підрозділу, що не має статусу юридичної особи, не включається до складу доходів для визначення оподатковуваного прибутку.
Приклад 6 Підприємство «А» (платник податку на прибуток із річним звітним періодом) отримало 03.03.2014 р. від підприємства «В» (платник податку на прибуток) поворотну фінансову допомогу в сумі 150000,00 грн терміном на один рік, тобто до 01.03.2015 р. Підприємство «А» повернуло частину цієї допомоги у розмірі 50000,00 грн 15.12.2014 р., а решту в 2014 році не повернуло. Підприємство «А» має умовно нарахувати відсотки на неповернену станом на 31.12.2014 р. частину поворотної фінансової допомоги (100000,00 грн). Облікова ставка НБУ з 03.03.2014 р. до 14.04.2014 р. становила 6,5% річних; з 15.04.2014 р. до 16.07.2014 — 9,5% річних; з 17.07.2014 р. до 12.11.2014 р. — 12,5% річних; з 13.11.2014 р. до 31.12.2014 р. — 14% річних.
Кількість календарних днів у 2014 р. — 365.
Розраховуємо суму відсотків, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишилася неповерненою:
з 03.03.2014 р. до 14.04.2014 р. — 100000,00 грн х 43 дні х 6,5% : 365 днів = 765,75 грн;
з 15.04.2014 р. до 16.07.2014 р. — 100000,00 грн х 93 дні х 9,5% : 365 днів = 2420,55 грн;
з 17.07.2014 р. до 12.11.2014 р. — 100000,00 грн х 119 днів х 12,5% : 365 днів = 4075,34 грн;
з 13.11.2014 р. до 31.12.2014 р. — 100000,00 грн х 49 днів х 14 % : 365 днів = 1879,45 грн.
Отже, за підсумками 2014 р. підприємство «А» має включити до складу інших доходів суму умовно нарахованих відсотків на частину неповерненої поворотної фінансової допомоги у розмірі 9141,09 грн (756,75 грн + 2420,55 грн + 4075,34 грн + 1879,45 грн).
У бухгалтерському обліку сума умовно нарахованих відсотків не відображається, бо нараховується виключно за нормами податкового обліку і не спричинює зміну статей бухгалтерського балансу.
Для узагальнення інформації про розрахунки за фінансовою допомогою на поворотній основі за довгостроковими зобов'язаннями визначено рахунок 55 «Інші довгострокові зобов'язання». За кредитом рахунка 55 «Інші довгострокові зобов'язання» відображається збільшення довгострокових зобов'язань, за дебетом — їх погашення, переведення до короткострокових, списання тощо.
Для узагальнення інформації про розрахунки за фінансовою допомогою на поворотній основі за короткостроковими зобов'язаннями призначено субрахунки 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в національній валюті» та 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті».
Слід мати на увазі, що на практиці для обліку операцій фінансової позики часто використовують субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
Суми поворотної фінансової допомоги, отриманої в звітному (податковому) періоді (рядок 03.12 додатка IД)
Згідно з пп. 135.5.5 ПКУ до складу інших доходів включають також суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку в звітному податковому періоді від осіб, які не є платниками податку на прибуток (у т. ч. нерезидентів), або осіб, які мають згідно з ПКУ пільги з цього податку, в т. ч. право застосовувати ставки податку, нижчі від установлених п. 151.1 ПКУ, якщо такі суми залишаються неповерненими на кінець звітного періоду.
Якщо платник податку в майбутніх звітних податкових періодах повертає таку допомогу або її частину, він збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.
Зверніть увагу!
Доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовних нарахованих відсотків, а податкові зобов'язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.
Приклад 7 Підприємство «А» (платник податку на прибуток із річним звітним періодом) отримало 07.07.2014 р. від підприємства «В» (підприємство — платник єдиного податку) поворотну фінансову допомогу в сумі 200000 грн. Підприємство «А» повернуло частину цієї допомоги у розмірі 50000 грн 15.12.2014 р. і решту в 2014 році не повертає.
Отже, підприємство «А» віднесе до складу інших доходів 2014 р. неповернену частину отриманої поворотної фіндопомоги у розмірі 150000 грн (200000 грн - 50000 грн).
Інформацію про рахунки бухгалтерського обліку для узагальнення інформації про розрахунки за фінансовою допомогою на поворотній основі наведено вище.
Додатне значення курсових різниць (рядок 03.19 додатка IД)
Відповідно до положень пп. 153.1.3 ПКУ курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості й іноземної валюти визначають згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (додатне значення курсових різниць) враховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) — у складі витрат платника податку.
Отже, додатне значення курсових різниць враховують у складі інших доходів підприємства при визначенні податкового зобов'язання. Порядок визначення курсових різниць передбачено П(С)БО 21.
Зверніть увагу!
З 19.08.2014 р. до П(С)БО 21 були внесені зміни, згідно з якими для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати проведення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня проводилися господарські операції, із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня (п. 8 П(С)БО 21).
Визначають курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (згідно з обліковою політикою).
Зверніть увагу!
З 4 квітня 2014 р., згідно з Постановою №180*, НБУ встановлює офіційний курс гривні до іноземних валют, що діє з часу його встановлення. Згідно з роз'ясненням, наведеним в листі НБУ від 03.04.2014 р. №19-012/14290, офіційний курс гривні до іноземних валют встановлюється НБУ після 12:00 і діє з моменту його встановлення в поточний день до моменту встановлення наступного дня. Таким чином, курс на початок певного дня відповідатиме курсу, встановленому НБУ в попередній робочий день.
Розрахунок курсових різниць оформляють бухгалтерською довідкою.
У бухгалтерському обліку суми додатних курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості й іноземної валюти відображають на субрахунках 714 «Дохід від операційної курсової різниці» та 744 «Дохід від нeопeраційної курсової різниці».
Приклад 8 Підприємство «А» відвантажило 17.11.2014 р. підприємству «В» (нерезиденту) товари на суму 200000,00 євро, які не були оплачені 2014 р. у повному обсязі. Курс НБУ на початок дня 17.11.2014 г. — 19,0911. Курс НБУ на кінець дня 31.12.2014 р.1 — 19,7911. Заборгованість за відвантажені товари — це дебіторська заборгованість, до того ж монетарна стаття балансу. Таким чином, у бухгалтерському обліку підприємства «А» на 31.12.2014 р. утворилася сума додатних курсових різниць: (19,7911 - 19,0911) х 200000 евро = 140000 грн.
Цю суму додатних курсових різниць платник податку повинен включити в податковому обліку до складу інших доходів 2014 р.
Дохід від купівлі (продажу) валюти
При купівлі (продажу) валюти на МВРУ додатну різницю між доходом від купівлі (продажу) цієї валюти і балансовою її вартістю включають до складу доходів (пп. 153.1.4 ПКУ).
Під терміном «балансова вартість іноземної валюти» мається на увазі вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом НБУ національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу або на дату проведення операції залежно від того, яка дата настала пізніше. При цьому датою звітного балансу вважається дата складання фінансової звітності за звітний період, що передує періоду, в якому відбувся продаж. Отже, у разі проведення операцій з продажу іноземної валюти до складу доходів платника податку включається додатна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, визначеною за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату проведення такої операції2.
Чи правомірно включити ці доходи до рядка 03.19 додатка IД? З одного боку, дохід виник через різницю двох курсів: НБУ та курсу купівлі (продажу) валюти, за яким уповноважений банк здійснив таку операцію. З іншого боку, характер доходу не відповідає критеріям поняття «курсова різниця» з погляду П(С)БО 21. Проте ДФСУ в роз'ясненні3 рекомендує включати цей вид доходів до рядка 03.19 додатка IД.
1 Курс умовний.
2 Відповідь на запитання 3 в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. №574.
3 http://sfs.gov.ua/ebpz/102--podatok-na-pributok-pidpriemstv/3437.html.
У бухгалтерському обліку додатні курсові різниці, що виникають як різниця між доходом від купівлі (продажу) цієї валюти на МВРУ та її балансовою вартістю, відображають на рахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти».
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. №290.
- П(С) БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. №193.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»