Підприємство отримало товари від нерезидента на безоплатній основі. Ввезені товари використовуватимуться в діяльності підприємства: вони можуть бути продані або передані безоплатно. При митному оформленні підприємство заплатило ПДВ виходячи з митної вартості товарів. Якою є доля «імпортного» податкового кредиту за такими операціями?
ПКУ виокремлює два основні критерії, що дають право підприємству віднести до складу податкового кредиту суми отриманого вхідного ПДВ. Перший — це підтвердження такого ПДВ наявністю податкової накладної або митної декларації, а також іншого документа, передбаченого й оформленого з дотриманням вимог п. 201.11 ПКУ. Другий — придбання товарів (робіт, послуг), за якими нараховано такий податковий кредит, для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства (п. 198.3 ПКУ). Якщо обидвох умов дотримано, то немає підстав вилучати вхідний ПДВ зі складу податкового кредиту.
У загальному випадку операції з ввезення товарів на митну територію України оподатковуються ПДВ згідно з п. 185.1 ПКУ. Якщо вартість товарів (робіт, послуг), що ввозяться, за умовами договору є нижчою за митну вартість цих товарів (визначеною відповідно до розділу III МКУ, з урахуванням мита й акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни) або навіть дорівнює нулю (безоплатна передача), то базою для оподаткування буде саме митна вартість, а не договірна (контрактна) (п. 190.1 ПКУ).
Митна декларація, яка оформлена відповідно до вимог законодавства, а саме Порядку №651 та Положення №450, і підтверджує сплату ПДВ, є в цьому разі документом, що засвідчує право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, — згідно з п. 201.12. ПКУ.
Щодо суми ПК, то з п. 198.3 ПКУ прямо не випливає, що до податкового кредиту слід включати суми ПДВ, обчислені виходячи з митної, а не договірної вартості. Проте тут пріоритетним буде п. 201.12 ПКУ, що дає право платникам податків на включення до податкового кредиту сум податків, нарахованих та сплачених при митному оформленні. Щоб уникнути непорозумінь, у листі Міндоходів від 13.11.2013 р. №15312/6/99-99-19-04-01-15 (див. «ДК» №2/2014) податківці наголошують на необхідності орієнтуватися в цьому питанні на п. 201.12 ПКУ. Таке саме трактування норм Податкового кодексу можна побачити в роз'ясненні ДПІ в Шевченківському районі від 24.06.2014 р.1
Проте логіка міркувань податкових органів не вирізняється постійністю та послідовністю. Поточна позиція податківців категорично заперечує право відображення податкового кредиту за безоплатно отриманими товарами.
На запитання: «Чи має право юридична особа включити до складу податкового кредиту суму ПДВ, сплачену при імпорті безоплатно отриманих від нерезидента товарів?» — ДПІ в Шевченківському районі м. Києва відповідає: «Оскільки при безоплатному отриманні імпортних товарів немає факту придбання товарів, як це передбачено в пункті 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, права на податковий кредит немає»2.
1 http://kyiv.sfs.gov.ua/okremi-storinki/arhiv1/152856.html (відповідь на запитання: «Як визначити базу оподаткування та сформувати податковий кредит при імпорті товарів, а саме виходячи з договірної вартості, але не нижчої від митної вартості чи не вищої від рівня звичайних цін?».
2 http://kyiv.sfs.gov.ua/okremi-storinki/arhiv1/172265.html.
Формулювання ДПІ в Шевченківському районі м. Києва в цьому разі є некоректним, бо факт придбання товару є і доказом цього виступають належним чином оформлені документи (інвойс, накладна на отримання, митна декларація). У цій господарській операції немає не факту придбання товарів, а факту оплати за придбаний товар.
Отже, якщо підприємство-імпортер ввезло товар на митну територію України за договором, умови якого не передбачають оплати, то такий договір потрапляє під визначення договору дарування (гл. 55 ЦКУ). Цей вид договірних відносин також підпадає під податкове визначення постачання товару, бо згідно з пп. 14.1.191 ПКУ постачання товарів — це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у т. ч. продаж, обмін або дарування такого товару.
Крім того, за імпортними операціями у ПКУ немає такої умови для виникнення права на податковий кредит, як оплатне придбання товарів платником ПДВ, а визначальним є факт сплати ПДВ до бюджету відповідно до п. 206.1 ПКУ. Таку позицію озвучують і суди. У постанові Рівненського окружного адміністративного суду від 27.03.2013 р. у справі №817/501/13-а1 суддя визнає право на податковий кредит за безоплатно отриманими імпортними товарами: «Податковий кредит, сформований за рахунок сум податку на додану вартість, сплачених при імпорті на безоплатній основі товарів, що в подальшому використовуються в межах господарської діяльності платника податків, вважається таким, що сформований правомірно».
До речі, раніше і самі податківці не були такими категоричними і висловлювалися на користь податкового кредиту за безоплатно отриманими товарами, використаними в господарській діяльності платника ПДВ (наприклад, у листі ДПСУ від 27.03.2012 р. №5434/6/23-50.0114, див. «ДК» №9/2013).
Попри вищезгадані докази, обережні платники податків схильні погодитися з поточною думкою органів ДФС. Тому, перш ніж включати до податкового кредиту суми ПДВ при імпорті товарів на умовах безоплатного отримання, платнику податків, який не готовий обстоювати свою позицію в суді, ми б радили отримати індивідуальну консультацію за нормами ст. 52 ПКУ.
Альтернативний варіант — це заміна операції з безоплатної передачі імпортного товару на операцію з продажу такого товару за символічною ціною. За такими операціями ДФСУ не має заперечень щодо прав на податковий кредит у повному обсязі.2 І якщо говорити про відображення податкового кредиту за митними деклараціями (далі — МД) із заниженою вартістю, то слід мати на увазі, що платник ПДВ відображає такий податковий кредит у колонці В рядка 12.1.1 декларації з ПДВ3 без жодних обмежень. Належно оформлені МД на товари, що ввозяться, із заниженою вартістю відображають у розділі II Реєстру4 так само, як і МД на товари, що ввозяться за звичайними цінами, а саме:
— у графі 1 проставляється номер запису;
— у графі 2 — дата оформлення МД;
1 http://reyestr.court.gov.ua/Review/30520913.
2 http://sfs.gov.ua/ebpz/101--podatok-na-dodanu-vartist/1499.html.
3 Поточна форма декларації і порядок її заповнення та подання затверджені наказом Мінфіну від 23.09.2014 р. №966.
4 Форма реєстру виданих і отриманих податкових накладних та порядок його ведення затверджені наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. №958.
— у графі 5 — вид документа — МДП — митна декларація, оформлена на паперових носіях; МДЕ — електронна податкова накладна;
— у графі 6 — країна та найменування нерезидента (продавця);
— у графі 7 — «300000000000»;
— у графах 3, 4, 8, — відповідні дані МД;
— у графі 9 — частка використання сплаченого ПДВ за придбаними (ввезеними) товарами/послугами та необоротними активами між оподатковуваними і не оподатковуваними ПДВ операціями;
— у графі 10 — митна вартість товару;
— у графі 11 — сплачена сума ПДВ.
Щодо податкового кредиту за безоплатно отриманими імпортними товарами, згідно з нашою викладеною вище точкою зору, то його також слід відображати аналогічно до МД на товари, що ввозяться за звичайними цінами.
Проте якщо платник ПДВ все-таки дотримається рекомендацій ДФСУ, то яким чином слід відображати в обліку податковий кредит за безоплатно отриманими товарами та ввезеними на митну територію України? Адже в поточній формі декларації з ПДВ не передбачено рядків для відображення податкового кредиту, за яким не було факту придбання. Таким чином, обережні платники податків будуть вимушені просто вилучити з декларації з ПДВ такі суми. Але навіть якщо підприємство обрало обережну позицію, що не суперечить податковим роз'ясненням, радимо відобразити оформлені МД на товари, ввезені на умовах договору дарування, в розділі II Реєстру, а саме: графи з 1 до 9 заповнюються за аналогією зі звичайними митними деклараціями, при цьому графи 10 — 21 залишаються незаповненими.
Щодо продажу товарів, які були придбані безоплатно або за заниженою (із застосуванням знижок) вартістю, то, як правило, договірні ціни при подальшому продажу таких товарів виявляються встановленими на рівні, нижчому за їх митну вартість, бо, продаючи отриманий безоплатно товар навіть за невисокими цінами, продавець такого товару все одно отримає прибуток.
При такому продажу відповідно до п. 188.1 ПКУ база оподаткування визначатиметься виходячи з їх договірної вартості, і лише у разі здійснення контрольованих операцій, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ, — в розмірі, не нижчому за звичайні ціни. З 01.09.2013 р.1 спеціальних правил та обмежень для оподаткування неконтрольованих операцій податковим законодавством не встановлено. Проте слід мати на увазі, що з 01.01.2015 р. база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижчою за ціну придбання таких товарів/послуг, згідно зі змінами, що їх вносить Закон України від 31.07.2014 р. №1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України».
Виходячи з вищевикладеного, у разі якщо договірна ціна неконтрольованої операції з подальшого продажу товарів (це твердження стосується як безоплатно отриманих товарів, так і товарів, отриманих на платній основі) виявилася нижчою від митної і навіть від ринкової, контролюючі органи не матимуть законних підстав донараховувати податкові зобов'язання з ПДВ до рівня звичайних цін. Отже, при продажу безоплатно отриманих товарів обережні платники податків визнають податкові зобов'язання виходячи з договірних цін, без права використовувати вхідний ПДВ при митному оформленні товару. А при продажу товару, придбаного, наприклад, за 1 долар США (за символічною ціною), податкові зобов'язання також нараховуватимуться виходячи з договірних цін, але підприємство зможе зменшити їх на суму ПДВ, сплачену при митному оформленні такого товару.
Якщо підприємство передає безоплатно отриманий товар на тих самих умовах, на яких його отримало (тобто на безоплатній основі), то така операція з погляду податківців2 не є діяльністю, спрямованою на отримання доходу, а тому і не може бути віднесена до операцій у межах господарської діяльності. На наш погляд, такий висновок не завжди є правильним: дуже часто у підприємств виникає необхідність безоплатної передачі товарів, і така безоплатна передача може сприяти отриманню доходу внаслідок таких госпоперацій (це може бути пов'язано з особливостями ситуації на ринку, особливостями відносин із партнером, комплексним підходом при продажу декількох товарних позицій, проведенням рекламних акцій, просуванням товарів тощо). Такі безоплатні передачі можуть розглядатися як витрати платника податків на просування товарів на ринку, витрати на рекламу тощо. У разі правильного документального оформлення таких безоплатних передач платник ПДВ збереже право на податкові витрати і податковий кредит з ПДВ.
1 Дата набрання чинності змінами до п. 188.1 ПКУ, внесеними Законом від 04.07.2013 р. №408-VII.
2 ЗІР від 20.02.2014 р., підкатегорія 101.07, відповідь на запитання: «Чи підлягає коригуванню податковий кредит, сформований у зв'язку з придбанням товарів/послуг, які надалі постачаються безоплатно?».
Таким чином, якщо підприємство згідно з рекомендаціями органів ДФС не включило до складу податкового кредиту суми ПДВ при безоплатному отриманні товарів, то такий платник податків і не повинен визначати податкові зобов'язання з ПДВ у момент подальшої безоплатної передачі таких товарів, ґрунтуючись на роз'ясненні в ЗІР1.
У разі якщо платник податків все-таки включив до складу податкового кредиту суми «імпортного» ПДВ за безоплатно отриманими товарами, то при безоплатному продажу, не пов'язаному з господарською діяльністю, суми такого податкового кредиту підлягають коригуванню, бо такий товар не було використано в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, як того вимагає п. 198.3 ПКУ.
Для коригування податкового кредиту при придбанні товарів у вітчизняних постачальників платник ПДВ повинен виписати податкову накладну в одному примірнику, яку він залишає у себе, зазначаючи в податковій накладній тип причини «13»2 — використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності», з ціною постачання, згідно з п. 198.5 ПКУ, визначеною виходячи з вартості придбання товарів.
1 ЗІР, підкатегорія 101.02, відповідь на запитання: «Чи необхідно платнику податку нараховувати ПДВ у разі безоплатного постачання товарів/послуг особам, не зареєстрованим платниками ПДВ, якщо суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг, до податкового кредиту не включалися?».
2 Пункт 10 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом МФУ від 22.09.2014 р. №957.
Для коригування «імпортного» ПК норми п. 198.5 ПКУ не підходять, бо в цьому разі ПДВ було сплачено до бюджету виходячи з митної вартості товару, а не нараховано на вартість придбання. Тому, на наш погляд, краще сторнувати податковий кредит і відобразити його в рядку 16.1 декларації з ПДВ. Таку позицію озвучує і Міндоходів у листі від 12.05.2014 р. №8239/6/99-99-19-03-02-15 (див. «ДК» №33-34/2014).
У разі подальшого продажу товару, який було ввезено за символічною ціною, база оподаткування ПДВ при такому продажу визначатиметься на рівні, не нижчому за вартість придбання такого товару з 01.01.2015 р., а до цієї дати — за договірною вартістю згідно з п. 188.1 ПКУ. Податкові накладні, виписані за такими операціями, відображають у розділі I Реєстру в загальному порядку. При цьому податковий кредит, сформований у зв'язку з придбанням таких товарів (якщо такий є), коригувати не треба.
Отже, підіб'ємо підсумки. Згідно з фіскальними рекомендаціями податкових служб, які, на наш погляд, не відповідають нормам ПКУ (наша позиція збігається з позицією судів), безоплатне отримання товарів, ввезених у митному режимі імпорту, зобов'язує підприємство нарахувати і сплатити податкові зобов'язання з ПДВ при митному оформленні такого товару. При цьому базою для оподаткування буде не контрактна (нульова), а митна вартість товару. На думку податківців, права на податковий кредит за цією господарською операцією підприємство не має. При подальшій передачі такого безоплатно отриманого товару на аналогічних умовах (що не потребують оплати) податкові зобов'язання з ПДВ не виникають.
Наша порада обережним платникам: щоб мінімізувати ризик невизнання «імпортного» ПК з ПДВ у зв'язку з безоплатним отриманням товарів від нерезидентів, доцільно замінити операцію з безоплатного отримання товарів на операцію з їх купівлі-продажу за символічною ціною.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- МКУ— Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
- Порядок №651 — Порядок заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затверджений наказом Мінфіну від 30.05.2012 р. №651.
- Положення №450 — Положення про митні декларації, затверджене постановою КМУ від 21.05.2012 р. №450.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»