Наближаються строки підготовки та подання річної звітності з податку на прибуток. Операції з основними засобами лише на перший погляд є буденними та однотипними для бухгалтерів. Як свідчать запитання наших передплатників, що надійшли на «Гарячу лінію» та були поставлені на проведених редакцією вебінарах, семінарах та нашому бухгалтерському форумі, питання обліку операцій з основними засобами залишаються одними з найпопулярніших. Перед складанням річної декларації з податку на прибуток1 дамо відповіді на найбільш актуальні з них.
Протягом 2014 року наше підприємство здійснювало ремонт і модернізацію орендованого приміщення офісу та складів. Яким чином у декларації з податку на прибуток відображаються ремонти і поліпшення ОЗ?
У декларації з прибутку суму витрат на ремонт і поліпшення ОЗ відображають у таблиці 2 додатка АМ, витрати на реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення свердловини відповідно до п. 148.5 ПКУ показують у таблиці 3. Суми ремонтів, що вписуються у 10-відсотковий ліміт, включають до значення рядків 05.1, 06.1, 06.2 або 06.4 (в останньому випадку — з розшифруванням у ряд. 06.4.18 додатка IВ). Уся інформація про склад ремонтних витрат та про нараховану амортизацію в додатку АМ ніяк не корелює з основною частиною декларації з прибутку. Зверніть увагу, що законодавством не передбачено перенесення невикористаних ремонтних лімітів із року в рік (п. 146.12 ПКУ).
Приклад 1 Підприємство орендує офіс (адміністративні функції) у СГД на загальній системі оподаткування. Договором оперативної оренди передбачено дозвіл на проведення ремонтів/поліпшень об'єкта. БВ власних ОЗ орендаря на 01.01.2014 р. становила 220000 грн. Частина ремонту офісу була спричинена поточною потребою — поточний ремонт виконала підрядна будівельна організація (24000 грн, у т. ч. ПДВ — 4000 грн). Iнша частина ремонтних робіт, покликана підвищити функціональні можливості офісного приміщення, виконана власними силами орендаря (7000 грн без ПДВ: 3300 грн — вартість матеріалів, 2700 грн — зарплата працівників, 1000 грн — нарахування ЄСВ (умовно). Строк експлуатації (умовно) — 20 місяців.
Бухгалтерський та податковий облік витрат орендаря на ремонт офісу наведено у таблиці 1.
Таблиця 1
Бухгалтерський та податковий облік ремонту та поліпшення орендованого офісного приміщення
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
|||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
ОЗ
|
|||
|
1.
|
Відображено вартість робіт з поточного ремонту орендованого офісу підрядною будівельною організацією |
92
|
631
|
20000
|
—
|
20000
ряд. 06.1 |
—
|
|
2.
|
ПК з ПДВ |
641/ПДВ
|
631
|
4000
|
—
|
—
|
—
|
|
3.
|
Оплачено послуги будівельної організації |
631
|
311
|
24000
|
—
|
—
|
—
|
|
4.
|
Відображено витрати на поліпшення функціональності офісу, виконане господарським способом |
153
|
20, 23, 66, 65
|
7000
|
—
|
—
|
—
|
|
5.
|
Суму витрат на поліпшення віднесено на первісну вартість офісу як орендованого об'єкта |
103
|
153
|
7000
|
—
|
2000
ряд. 06.1 |
5000 первісна вартість об'єкта ОЗ, що буде амортизуватися*
|
|
6.
|
Нараховано амортизацію поліпшення орендованого приміщення (сума умовна) |
92
|
131
|
350**
|
—
|
—
|
250**
|
| * Об'єкт «Ремонт орендованого офісу» за п. 146.19 ПКУ належатиме до складу групи 3 «Будівлі». Строк амортизації обмежуватиметься строком договору оренди. Метод амортизації обирається підприємством самостійно, початок нарахування амортизації — з наступного місяця після підписання акта приймання-передачі ремонтних робіт. ** Сума 7000 : 20 місяців = 350 грн амортизації відноситься в бухобліку до витрат помісячно. У податковому обліку сума амортизації буде інша: 5000 : 20 місяців = 250 грн. |
|||||||
Наше підприємство у зв'язку зі скороченням виробничих потужностей має намір ліквідувати будівлю складського приміщення. На сьогодні залишкова вартість є досить значущою величиною, ліквідаційна вартість, закріплена наказом керівництва, відмінна від нуля. Як понесені нашим підприємством витрати на ліквідацію та ліквідаційна вартість будуть відображені в декларації з податку на прибуток?
У податковому обліку витрати на ліквідацію відображають у тому звітному періоді, коли мала місце ліквідація ОЗ, із відображенням цих сум у складі інших витрат (п. 138.5 та пп. 138.12.1 ПКУ). У декларації з податку на прибуток такі витрати потраплять до ряд. 06.4.18 «Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України» додатка IВ і в загальній сумі до ряд. 06.4 цього додатка та самої декларації.
Практика податкових перевірок свідчить, що податківці дуже прискіпливо ставляться до віднесення залишкової вартості до складу податкових витрат1: п. 146.16 ПКУ дозволяє податкові витрати лише на суму «вартості, яка амортизується», а ліквідаційна вартість, як відомо, не амортизується. Тому, щоб запобігти таким ситуаціям, на нашу думку, доцільно, коли це можливо, ставити нульову ліквідаційну вартість. У разі коли ліквідаційна вартість визначена на рівні, відмінному від нуля, керівництво має прийняти рішення, чи готове воно обстоювати свою позицію в суді. Якщо так, то залишкова вартість такого об'єкта ОЗ відобразиться в загальному порядку у ряд. 06.4.18 декларації з податку на прибуток.
1 Суди їх у цьому питанні підтримують (див., зокрема, ухвалу Донецького апеляційного адмінсуду від 28.05.2013 р. у справі №805/3535-13-а).
До яких рядків декларації з податку на прибуток потрапить вартість ТО автомобіля, що використовується у госпдіяльності?
Витрати на ТО можуть включатися до різних статей податкових витрат залежно від сфери використання автомобіля:
— податкової собівартості товарів (готової продукції) (виконаних робіт, наданих послуг) — пп. 14.1.228, пункт 138.8, ч. «г» пп. 138.8.5 ПКУ;
— адмінвитрат — ч. «в» пп. 138.10.2 ПКУ;
— витрат на збут — ч. «д» пп. 138.10.3 ПКУ.
— інших витрат згідно з ч. «в» пп. 138.10.4 ПКУ.
Витрати на ТО, що включаються до собівартості товарів (робіт, послуг), відображають у податкових витратах у періоді визнання доходу від продажу відповідних товарів (робіт, послуг) (п. 138.4 ПКУ). Адміністративні, збутові та інші витрати потрапляють до складу податкових витрат у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухобліку (п. 138.5 ПКУ). Фактично такі витрати відображають у податковому обліку за датою здійснення ТО, підтвердженою первинними документами. У декларації з прибутку витрати на ТО авто показують відповідно в рядках 05.1; 06.1; 06.2; 06.4. Додатково такі витрати розшифровують у рядку 06.4.43 додатка ІВ до декларації з прибутку (лише в сумі, що включається до ряд. 06.4).
Викрадено автомобіль підприємства, що був застрахований. Які документи будуть підставою для його списання та як така операція відобразиться у звітності? Яким чином у податковому обліку показати отримане страхове відшкодування?
У періоді викрадення підприємство може збільшити витрати на вартість автомобіля, яка амортизувалася, за мінусом сум накопиченої амортизації (п. 146.16 ПКУ). Підставою для списання авто в обліку будуть протокол міліції, копія постанови про порушення кримінальної справи або відмову в її порушенні. Витрати при списанні викраденого автомобіля відображають у складі інших витрат на підставі п. 138.5 та пп. 138.12.1 ПКУ в рядку 06.4.18 додатка IВ до декларації з прибутку.
Водночас приписами норми пп. 140.1.6 ПКУ дозволяється застраховані збитки віднести до складу податкових витрат датою складення страхового акта (аварійного сертифіката).
У ПКУ є одночасно дві норми, що регулюють цю ситуацію, — абз. 2 пп. 140.1.6 та п. 146.16 ПКУ. Якщо буквально виконати обидві, то вийде, що ми повинні двічі відобразити податкові витрати. Але, певна річ, подвійне визнання витрат заборонено п. 138.3 ПКУ.
Підпункт 140.1.6 ПКУ є більш спеціальним щодо обліку викраденого об'єкта ОЗ, ніж «ліквідаційний» п. 146.16 ПКУ. З огляду на це у разі ліквідації об'єкта й отримання страховки застосовуємо норми саме пп. 140.1.6 ПКУ та відображаємо суми витрат у рядку 06.4.43 додатка IВ, а доходи в частині страхового відшкодування — у рядку 03.22 додатка IД до декларації з прибутку.
Приклад 2 Страхова компанія відшкодувала підприємству збитки за викрадений автомобіль у сумі 63 тис. грн (що дорівнює застрахованим збиткам за мінусом франшизи), первісна вартість якого становила 100 тис. грн, і на момент викрадення було накопичено амортизацію у сумі 25 тис. грн. Відображення операцій отримання страхового відшкодування та ліквідації об'єкта основних засобів у бухгалтерському та податковому обліку див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський та податковий облік ліквідації застрахованого автомобіля, що був викрадений
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Ліквідовано в обліку застрахований автомобіль |
131
|
105
|
25000
|
—
|
—
|
|
976
|
105
|
75000
|
—
|
75000*
|
||
|
2.
|
Відображено суму збитку на позабалансовому рахунку |
072
|
—
|
75000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Отримано страхове відшкодування |
311
|
655
|
63000
|
63000
|
—
|
|
655
|
746
|
63000
|
—
|
—
|
||
|
4.
|
Списано суму збитку на позабалансовому рахунку (після відшкодування) |
—
|
072
|
75000
|
—
|
—
|
| * З них 12000 грн відображаються у складі витрат згідно з пп. 138.12.1 ПКУ, а 63000 грн — згідно з пп. 140.1.6 ПКУ. | ||||||
Наше підприємство в грудні 2014 р. продало один зі своїх складів. Ціна продажу — 180 тис. грн з ПДВ, балансова вартість — 36 тис. грн, амортизація приміщення — 57 тис. грн. Як відобразити таку реалізацію в обліку та декларації з податку на прибуток?
Згідно з п. 146.13 ПКУ, до розрахунку об'єкта оподаткування з податку на прибуток включається лише результат операції з продажу складського приміщення, у цьому разі сума перевищення доходів від продажу над його балансовою вартістю. Цю суму відображають у рядку 03 декларації з податку на прибуток та розшифровують у рядку 03.17 додатка ІД. Бухгалтерський та податковий облік продажу складського приміщення виходячи з даних, наведених у запитанні, див. у таблиці 3.
У жовтні 2014 року було здійснено роботи з поліпшення нашої земельної ділянки, не пов'язані з будівництвом, на суму 32 тис. грн. Який порядок відображення цієї суми поліпшень у податковому обліку та звітності з податку на прибуток?
Витрати на капітальне поліпшення землі, не пов'язані з будівництвом (а саме іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі), підлягають амортизації згідно з п. 144.1 ПКУ.
Якщо земля як окремий об'єкт власності надалі відчужуватиметься, балансова вартість окремого об'єкта ОЗ групи 2, у якому відображалася вартість капітального поліпшення якості такої землі, включатиметься до податкових витрат за підсумками періоду, на який припадає такий продаж (згідно з п. 147.4 ПКУ). Тобто балансову вартість об'єкта 2 відносимо до складу витрат у місяці виведення землі з експлуатації (у місяці продажу землі).
Приклад 3 Підприємство володіє земельною ділянкою. Вартість поліпшень землі станом на 01.01.2014 р. за даними обліку — 8 тис. грн, у жовтні було здійснено роботи з поліпшення земельної ділянки на суму 32 тис. грн. У грудні таку земельну ділянку продали. Сума амортизаційних відрахувань за 2014 рік — 2200 грн (умовно). Отже, за наслідками 2014 року слід відобразити у складі витрат суму: (8000 + 32000) - 2200 = 37800 грн (вартість поліпшень землі за мінусом амортизації), незалежно від того, додатний чи від'ємний результат маємо від операції з продажу земельної ділянки. Суму витрат 37800 грн відображаємо у рядку 06.4.19 додатка IВ до декларації з прибутку.
Таблиця 3
Бухгалтерський та податковий облік продажу складського приміщення
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Об'єкт нерухомості переведено до складу активів, що утримуються для продажу |
286
|
103
|
36000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Списано вартість зносу |
131
|
103
|
57000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Продаж нерухомості |
680
|
712
|
180000
|
114000*
|
—
|
|
4.
|
ПЗ з ПДВ |
712
|
641/ПДВ
|
30000
|
—
|
—
|
|
5.
|
Відображено собівартість нерухомості |
943
|
286
|
36000
|
—
|
—
|
|
6.
|
Відображено фінрезультат |
712
793 |
793
943 |
150000
36000 |
—
— |
—
— |
| * 150000 (сума доходу без ПДВ) - 36000 (балансова вартість об'єкта нерухомості) = 114000 грн. | ||||||
У грудні 2014 відремонтовано власні принтер та сканер. Як відобразити понесені витрати в податковому обліку та звітності?
Усе залежить від того, де фактично використовується ця офісна техніка (ряд. 05.1, 06.1, 06.2, 06.4 декларації з прибутку).
Фактичні витрати в межах 10% додатково слід показати в графі 3 таблиці 2 додатка АМ до рядка 06.4.27 додатка ІВ.
Витрати на ремонт ОЗ у сумі, що перевищує межу у 10%, слід відносити на збільшення первісної вартості ОЗ (п. 146.11 ПКУ).
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор
