Підприємство — платник податку на прибуток на загальних засадах та ПДВ, отримуємо комплексну послугу від нерезидента частинами. Місце надання послуг — митна територія України. На кожну частину складаємо окремий акт виконаних робіт (наданих послуг) і після цього оплачуємо отримані послуги. Після підписання акта вирішили його переглянути та змінити (зменшити) ціну на частину послуги, оскільки змінилися умови надання (послуги ще не оплачено). Як бути з податковим обліком?
Податковий облік
Податок на прибуток
Згідно з п. 140.2 ПКУ, у разі якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, платник податку — продавець та платник податку — покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.
Виходячи з цього можна зробити висновок, що слід проводити одночасне та відповідне коригування доходів та витрат усіма сторонами договору, за умови якщо вони всі є платниками податку на прибуток. Тож виходить, що п. 140.2 ПКУ не поширюється на відносини платника податку на прибуток із продавцем-нерезидентом.
Але податківці в підкатегорії 102.16 «Бази знань» у відповіді на запитання: «Як в податковому обліку платника податку на прибуток підприємств відображається отримання від продавця товарів (робіт, послуг) кредит-ноти?» — не заперечують проти застосування п. 140.2 ПКУ покупцем-резидентом у разі, якщо постачальником є нерезидент.
Коригувати доходи та витрати слід за наявності первинних документів, які фіксують факт зміни вартості товарів (робіт, послуг). У наведеному випадку такими документами може бути листування з нерезидентом про зміну вартості отриманих послуг, зміни до договору через додатки або ж новий акт виконаних робіт (наданих послуг).
Зауважимо, що виходячи з п. 140.2 ПКУ, незалежно від того, в якому періоді (у поточному чи в минулому) отримано послуги, коригування треба зробити в періоді, в якому здійснюються зміни ціни послуги.
Проте все-таки пам'ятаймо, що послуга споживається в момент її отримання. Крім того, залежно від того, для яких цілей використано послугу, слід буде відповідно застосовувати чи не застосовувати п. 140.2 ПКУ.
Так, якщо отримана послуга потрапляє до собівартості товарів (інших робіт чи послуг) і такі товари (інші роботи чи послуги) ще не реалізовано, то застосовувати п. 140.2 ПКУ не треба. Адже підприємство на момент зміни вартості витрати на суму собівартості товарів (робіт, послуг), до яких потрапила вартість придбаних послуг, ще не відображало. Тож і витрат, які слід зменшувати, немає.
Однак все-таки треба буде зменшити собівартість товарів (робіт, послуг) на суму отриманої знижки, але в періоді їх продажу.
У разі якщо вартість отриманих послуг, а власне тих, вартість яких переглядається, не потрапляє до собівартості (див. вище), а потрапляє до витрат, що відображені в періоді їх понесення (адміністративні витрати, витрати на збут, інші витрати, нерозподілені загальновиробничі витрати), слід повною мірою застосовувати норму п. 140.2 ПКУ та відповідно коригувати витрати.
Зменшення витрат або ж зменшення собівартості товарів (робіт, послуг), на нашу думку, здійснюємо за валютним курсом на дату проведення коригування (списання частини кредиторської заборгованості перед нерезидентом).
Нагадаємо, що кредиторська заборгованість в інвалюті перед нерезидентом належить до монетарних статей балансу. Її перерахунок відбувається на дату балансу, а також на дату погашення кредиторської заборгованості.
Тож при списанні такої кредиторської заборгованості можуть виникнути курсові різниці. Їх обліковують відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку (пп. 153.1.3 ПКУ) і відображають або в рядку 03.19 додатка ІД до декларації з податку на прибуток1 (значення якого враховується в загальному значенні рядка 03 декларації), якщо це додатна курсова різниця, або в рядку 06.4.12 додатка ІВ (значення якого враховується в загальному значенні рядка 06 декларації).
1 Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Міндоходів України від 30.12.2013 р. №872.
У декларації з податку на прибуток зменшення податкових витрат відображають у рядку 06.4.28 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+,-)» додатка ІВ до декларації з податку на прибуток. Оскільки ми відображаємо зменшення витрат, то показник у цьому рядку буде зі знаком «мінус». Цю суму включають до загальної суми інших податкових витрат платника податку на прибуток, які відображають у рядку 06 основної частини декларації.
Податок на додану вартість
Згідно з п. 208.2 ПКУ, резидент, який отримує послуги від нерезидента на митній території України, нараховує ПДВ на вартість отриманих послуг за основною ставкою (у 2014 р. — 20%). Датою виникнення ПЗ з ПДВ за такими операціями є або дата списання коштів з рахунка резидента на оплату послуг, або ж дата оформлення документа (акта приймання-передачі тощо), що засвідчує факт надання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій була першою (п. 187.8 ПКУ). При цьому базою для нарахування ПДВ буде договірна (контрактна) вартість послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, які включаються до ціни відповідно до законодавства. Якщо вартість послуг визначено в інвалюті, то її перераховують у гривні за курсом НБУ на дату виникнення ПЗ (п. 190.2 ПКУ).
Нараховані ПЗ з ПДВ резидент-покупець включає до звітного (податкового) періоду за датою їх виникнення. Такі суми ПЗ можна буде включити до ПК з ПДВ у наступному звітному періоді за періодом визнання ПЗ. При цьому право на ПК буде лише за умови, що виписано ПН та ПЗ за нею включено до податкової декларації попереднього періоду (див. пункти 198.1, 198.2 та 201.12 ПКУ).
А тепер найцікавіше: чи треба коригувати ПЗ і ПК з ПДВ у разі зміни вартості послуг?
Так, згідно з п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
У загальному випадку, якщо внаслідок перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то постачальник відповідно зменшує суму ПЗ з ПДВ за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу РК. А от отримувач відповідно зменшує суму ПК за результатами такого податкового періоду, якщо, звісно, він зареєстрований платником ПДВ на дату проведення коригування, а також збільшив ПК з ПДВ, коли отримав такі послуги (див. пп. 192.1.1 ПКУ).
А як бути у випадку, коли постачальник послуг — нерезидент? Вважаємо, тут є два варіанти.
Варіант 1. Самостійно виписати РК (виходить, що це треба зробити «самому собі») та відповідно в одному і тому самому періоді зменшувати ПЗ з ПДВ і зменшувати ПК з ПДВ.
Варіант 2. Залишити все як є і нічого не коригувати. Адже, власне кажучи, ст. 192 ПКУ стосується лише тих випадків, коли постачальник є платником ПДВ та, відповідно, виписує РК, за яким і проводять коригування. Крім того, якщо навіть проводити коригування з допомогою самовиписаного РК, то в кінцевому підсумку результат виходить нульовий. А отже, чи варто формувати зайві документи? На нашу думку, цей варіант — найприйнятніший.
Оскільки це питання чітко не врегульоване, для своєї безпеки ви можете звернутися до своєї податкової з проханням розтлумачити ситуацію, як це передбачено статтями 52 та 53 ПКУ.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»