Доходи, отримані суб'єктом господарювання в іноземній валюті, перераховують у гривні за офіційним курсом Нацбанку до іноземної валюти. Пропонуємо з'ясувати, який курс слід застосовувати, якщо отримано передоплату, але курс Нацбанку за розподільчим та поточним рахунком є різним.
Відразу зауважимо: у матеріалі викладено власний погляд автора на цю ситуацію, офіційних роз'яснень з цього питання на сьогодні, на жаль, немає. Щоправда, Мінфін уже підготував проект наказу «Зміни до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку», яким передбачається внести зміни до П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»1.
Наразі в бухобліку згідно з п. 6 П(С)БО 21 сума авансу (передоплати) в інвалюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для постачання активів (виконання робіт і надання послуг), перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу (установлений НБУ курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни) на дату одержання авансу (згідно зі змінами планується застосовувати валютний курс на кінець робочого дня, що передував даті одержання авансу). У податковому обліку аналогічно: за пп. 153.1.1 ПКУ доходи перераховують у гривні за офіційним курсом гривні до інвалюти, в частині раніше отриманої оплати — за курсом, що діяв на дату її отримання. Таким чином, в обох видах обліку датою визнання доходу буде дата переходу до покупця права власності на товар (за роботи, послуги — дата складення акта), але для визначення суми доходу слід застосовувати курс НБУ на дату отримання авансу (такий порядок доведеться застосовувати доти, доки не будуть внесені зміни до П(С)БО 21).
Отже, для суб'єкта ЗЕД важливо з'ясувати, який документ фіксує дату отримання авансу. У ЗЕД-операціях, відповідно до п. 12 розділу ІІІ Положення №281, спочатку кошти в іноземній валюті, що надійшли на адресу клієнта-резидента, підлягають попередньому зарахуванню на розподільчий рахунок, і лише потім валюта перераховується на валютний рахунок суб'єкта ЗЕД2.
1 Проект змін розміщено на http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=399250&cat_id=392447.
2 Зрозуміло, що це частина від суми, решта 50% відповідно до Постанови НБУ від 12.05.2014 р. №271 підлягає обов'язковому продажу.
Проте з огляду на реалії сьогодення — зміну офіційного курсу НБУ протягом дня — у бухгалтерів виникає дилема: який курс НБУ брати до уваги для визначення суми доходів — курс, за яким валюта зарахована на розподільчий чи на поточний рахунок, якщо такі курси є різними? Згідно зі ст. 1 Закону №185, виручка резидентів в інвалюті підлягає зарахуванню на їхні валютні рахунки в уповноважених банках у відповідні строки. У цій нормі не уточнюється, який це рахунок: поточний чи розподільчий.
Тож з'ясуймо, що таке розподільчий рахунок. Валюта, перерахована з-за кордону нерезидентами за ЗЕД-контрактами (договорами, угодами) на поточні рахунки в інвалюті українського суб'єкта ЗЕД, зараховується через розподільчі рахунки (п. 5.3 Інструкції №492). Відповідно, розподільчі рахунки виконують технічну функцію, тобто такий рахунок відкривається банком для обліку надходжень, що підлягають розподілу або додатковому попередньому контролю. Але факт надходження валюти — виручки резидента — спершу фіксується саме на розподільчому рахунку. Щоправда, у плані рахунків бухгалтерського обліку банків України (затвердженому Постановою НБУ від 17.06.2004 р. №280) розподільчі рахунки суб'єктів господарювання (2603) належать до рахунків клієнтів банку.
Водночас, відповідно до визначення у НП(С)БО 1 (затвердженого наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73) активи — це ресурси (розуміємо: валюта. — Ред.), контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, спричиниться до отримання економічних вигід у майбутньому. Чи може підприємство контролювати валюту, яка надійшла на розподільчий рахунок, перерахувати її далі або продати (обов'язковий продаж валюти до уваги не береться) з цього рахунка?
Ні, підприємство не зможе розпоряджатися валютою до моменту її перерахування на поточний рахунок. Коли валюта перебуває на розподільчому рахунку, резидент знає, що він уже має певну суму валюти, на яку можна буде розраховувати, але це станеться пізніше — в момент зарахування валюти на поточний рахунок. Крім того, у п. 2.3 Інструкції №136 сказано, що банк знімає експортну операцію резидента з контролю після зарахування виручки за цією операцією на поточний рахунок останнього. Це може бути додатковим аргументом, що до уваги береться курс НБУ на дату одержання авансу, яка є датою зарахування коштів на поточний рахунок.
Тому, на погляд автора, враховуючи стрімкі зміни курсу, буде правильно, якщо суб'єкт ЗЕД визначатиме суму доходу саме за курсом НБУ, зафіксованим у банківській виписці з поточного рахунка. Відповідно, первинним документом, який підтверджуватиме суму доходу, є банківська виписка з поточного валютного рахунка, що відображає 50% виручки у валюті, та банківська виписка з поточного гривневого рахунка — 50% виручки у гривнях, яка отримана від продажу валюти.
Результат операції обов'язкового продажу частини валюти визнаватиметься як інші операційні доходи або витрати, для чого слід визначити різницю між доходом від продажу та балансовою вартістю проданої валюти1.
1 Термін «балансова вартість іноземної валюти» для цілей пп. 153.1.4 ПКУ означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу або на дату здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше.
Приклад Підприємство «А» 02.06.2014 р. отримало аванс у валюті в сумі 1000 дол. США на розподільчий рахунок (умовний курс НБУ — 11,8776 грн). 03.06.2014 р. валюту перераховано для обов'язкового продажу, решту — на валютний рахунок (умовний курс НБУ — 11,8333 грн/дол.). Облік операцій див. у таблиці.
Таблиця
Отримання передоплати у валюті
|
Дата операції
|
Господарська операція
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, дол./грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
| 02.06.2014 | Отримано передоплату на розподільчий рахунок (курс НБУ — 11,8776 грн/дол.) |
314
|
681
|
1000
11877,60 |
—
|
—
|
| 03.06.2014 | 50% валюти перераховано для обов'язкового продажу (курс НБУ — 11,8333 грн/дол.) |
334
|
314
|
500
5916,65 |
—
|
—
|
| 03.06.2014 | Решту валюти перераховано на поточний рахунок |
312
|
314
|
500
5916,65 |
—*
|
—
|
| 03.06.2014 | Кошти зараховано на поточний рахунок від продажу валюти (курс МВБ — 11,8490 грн) |
311
|
334
|
5924,50
|
—
|
—
|
| 03.06.2014 | Визнано дохід від додатної курсової різниці (11,8490 - 11,8333) х 500 = 7,85 |
334
|
711
|
7,85
|
7,85
|
—
|
| * Саме за курсом НБУ на дату зарахування валюти на поточний рахунок усю валюту в сумі 1000 дол. США слід перерахувати у гривні та визначити суму доходу. | ||||||
Нормативна база
- Закон №185 — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
- Положення №281 — Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою НБУ від 10.08.2005 р. №281.
- Інструкція №136 — Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою НБУ від 24.03.99 р. №136.
- Інструкція №492 — Інструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою НБУ від 12.11.2003 р. №492.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»