Наше підприємство кілька років тому придбало незавершене будівництво (окремо було придбано і земельну ділянку, на якій розміщена будівля) на початковому етапі. Передбачалося, що в майбутньому ми його добудуємо, тож провели деякі роботи з добудови, а потім законсервували. Проте тепер виявилося, що нам вигідніше збудувати на цьому місці зовсім іншу будівлю, і керівництво вирішило ліквідувати об'єкт незавершеного будівництва. Як показати таку операцію в обліку?
Перше, що варто зауважити, — на нашу думку, вартість незавершеного будівництва ніяк не слід включати до первісної вартості майбутньої будівлі. Звісно, в ситуації, яку ми розглядаємо, підприємство ліквідує такий об'єкт для того, щоб у майбутньому на його місці можна було збудувати нову споруду. Але все ж таки від самого початку ми передбачали добудувати об'єкт і, відповідно, створити ОЗ. Крім того, якби ми ліквідовували будівлю, яка б відображалася на балансі як ОЗ, її первісна вартість і витрати на ліквідацію не потрапили б до первісної вартості майбутньої споруди, що буде збудована на такому місці. Тож варто діяти за аналогією.
Звичайно, дехто з фахівців дотримується іншої думки: адже без попередньої ліквідації ми не зможемо розпочати будівництво. Це справді так, проте ми впевнені, що вартість незавершеного будівництва, яке ліквідують, і витрати на таку ліквідацію не варто відносити до первісної вартості майбутньої будівлі: адже, найімовірніше, з цим будуть не згодні перевіряльники. Включивши такі суми (витрати) до первісної вартості майбутньої будівлі, ви можете значно завищити первісну вартість майбутнього об'єкта ОЗ. Адже витрати, понесені на незавершене будівництво, та витрати на його ліквідацію не можуть формувати первісну вартість іншого об'єкта ОЗ (див. п. 144.1 та ст. 146 ПКУ).
Тим, хто все-таки хоче ризикнути і віднести вартість незавершеного будівництва та витрати на його ліквідацію до первісної вартості майбутньої будівлі, радимо перед цим звернутися до своєї податкової за додатковими роз'ясненнями, як це передбачено статтями 52 та 53 ПКУ.
Далі ми розглянемо ситуацію, коли ліквідація незавершеного будівництва ніяк не впливає на первісну вартість майбутньої нової будівлі.
Документування ліквідації
На жаль, спеціальних документів, які слід оформити при ліквідації незавершеного будівництва, нормативно не встановлено. Тому вважаємо, що тут варто скористатися приписами Методрекомендацій №561, які регулюють питання обліку ОЗ, і діяти за подібною схемою.
Радимо керівнику для встановлення факту недоцільності подальшої добудови будівлі та прийняття обґрунтованого рішення про її ліквідацію і будівництво на цьому місці нового об'єкта створити на підприємстві тимчасову комісію (див. п. 41 Методрекомендацій №561). Саме на цю комісію покладається обов'язок скласти і підписати акти на ліквідацію незавершеного будівництва. Форми такого документа також не затверджено, тож можна розробити власну. Як основу рекомендуємо використати типову форму, затверджену наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352, — форма №ОЗ-3 «Акт списання основних засобів».
При розробленні власної форми акта ліквідації незавершеного будівництва слід подбати про те, щоб там були всі необхідні для первинних документів обов'язкові реквізити (п. 2.7 Положення №88). Тут варто пам'ятати, що в будь-якому первинному документі мають бути реквізити, передбачені ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88.
Складений акт відображають у бухобліку після затвердження (погодження) його у керівника підприємства (див. п. 43 Методрекомендацій №561).
Бухгалтерський облік
В обліку незавершене будівництво обліковують за Д-т 151 «Капітальне будівництво». Тож після затвердження керівником акта про ліквідацію незавершеного будівництва з цього рахунка слід списати всі накопичені капітальні інвестиції. На нашу думку, кореспонденція буде Д-т 977 «Інші витрати діяльності» К-т 151.
На Д-т 977 потраплять також витрати на ліквідацію незавершеного будівництва.
При ліквідації незавершеного будівництва, найімовірніше, буде отримано ТМЦ. Такі ТМЦ можуть визнаватися запасами — активом, якщо відповідно до п. 5 П(С)БО 9 є імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
Тут зазначимо, що згідно з п. 44 Методрекомендацій №561: «Деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані при розбиранні і демонтажу основних засобів, що ліквідуються, оприбутковуються з визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів, включаючи матеріальні цінності і деталі з вмістом матеріалів, які приймаються (збираються) спеціалізованими заготівельними (переробними) підприємствами». У разі ліквідації незавершеного будівництва варто діяти за такими самими правилами, що й для ОЗ.
До визначення вартості активів, отриманих від ліквідації незавершеного будівництва, залучають комісію. За логікою для цього варто використати ту саму комісію, яка проводила ліквідацію будівлі. До речі, на сьогодні в жодному нормативному акті немає вимоги здійснювати експертну оцінку таких ТМЦ.
При оприбуткуванні отриманих від ліквідації незавершеної будівлі активів слід оформити проведення Д-т 20 «Виробничі запаси» — К-т 746 «Інші доходи».
ТМЦ, отримані у процесі ліквідації незавершеного будівництва, оприбутковують за чистою вартістю реалізації або в оцінці можливого їх використання, яка може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації (п. 2.12 Методрекомендацій №2).
Податковий облік
Податок на прибуток
Питання ліквідації незавершеного будівництва в ПКУ не врегульовано взагалі. Норми, що регулюють порядок обліку ліквідації ОЗ, зокрема п. 146.16 ПКУ, тут, на жаль, не діють.
Проте постає запитання: чи можна вартість ліквідованого незавершеного будівництва та витрати на ліквідацію віднести до податкових витрат?
Як сказано в пп. 139.1.1 ПКУ, до податкових витрат не включають витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності. А господарська діяльність — це діяльність особи, пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу (пп. 14.1.36 ПКУ).
На перший погляд, ліквідація незавершеного будівництва аж ніяк не пов'язана з госпдіяльністю підприємства. А отже, вартість об'єкта, що ліквідується, та, відповідно, затрати на ліквідацію не потраплять до податкових витрат — і крапка.
Але можна піти й іншим шляхом. Так, можна говорити, що, в принципі, майбутній об'єкт ОЗ, який збудують на цьому місці, використовуватиметься в госпдіяльності підприємства. А отже, теперішні затрати, пов'язані зі звільненням земельної ділянки від незавершеного будівництва, теж пов'язані з госпдіяльністю! Мало того, в ПКУ прямо не заборонено такі витрати відносити до податкових.
А згідно з пп. 138.12.2 ПКУ, до податкових витрат можна відносити «інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ ПКУ прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат». Тож оскільки в розділі ІІІ ПКУ немає прямої заборони відносити до податкових витрат вартість ліквідованої будівлі та затрати на її ліквідацію, то, вважаємо, їх можна віднести до інших витрат звітного періоду (пп. 138.12.2 ПКУ). Відображають такі інші витрати в періоді, в якому вони здійснені, згідно з правилами ведення бухобліку (п. 138.5 ПКУ). А отже, їх слід показати в періоді проведення ліквідації.
У декларації з податку на прибуток1 вищезгадані витрати потрібно відобразити в рядку 06.4, із заповненням рядка 06.4.43 додатка ІВ.
1 Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Міндоходів України від 30.12.2013 р. №872.
Звичайно, це досить ліберальний підхід до проблеми, тож для більшої впевненості в такому порядку обліку варто звернутися за роз'ясненням до своєї податкової (див. статті 52 та 53 ПКУ).
Як було зазначено вище, після проведення ліквідації у вас, певно, залишаться якісь ТМЦ. На наш погляд, при оприбуткуванні таких постліквідаційних активів на суму проведеної спецкомісією їх оцінки в податковому обліку за нормою пп. 135.5.4 ПКУ слід визнати дохід (як інший дохід).
Надалі, якщо такі ТМЦ будуть використані в госпдільності підприємства чи реалізовані, є можливість віднести до витрат суму, що дорівнює визнаному доходу при їх оприбуткуванні після ліквідації.
Податок на додану вартість
Знову ж, як і у випадку з обліком податку на прибуток, спецнорм, які б регулювали ситуацію із ліквідацією незавершеного виробництва щодо ПДВ, в ПКУ немає (п. 189.9 ПКУ стосується лише ліквідації ОЗ).
Тут можна розглядати два варіанти.
Варіант 1. На нашу думку, суми сплаченого (нарахованого) ПДВ, пов'язані з вартістю незавершеного будівництва, не слід коригувати, а точніше — визнавати ПЗ з ПДВ за нормою п. 198.5 ПКУ. Наші аргументи наведено вище в частині про податок на прибуток.
Крім того, суми сплаченого (нарахованого) ПДВ за витратами на ліквідацію такого об'єкта можна віднести до ПК з ПДВ. Адже майбутня будівля, яку спорудять на цій ділянці, використовуватиметься в госпдіяльності та в оподатковуваних операціях, тож понесені витрати на ліквідацію пов'язані з госпдіяльністю.
Варіант 2. Оскільки ми ліквідуємо незавершене будівництво, то слід відкоригувати ПК з ПДВ, нарахований за таким об'єктом. Адже, в принципі, такий об'єкт ми так і не почали використовувати в госпдіяльності та в оподатковуваних операціях. Для цього нараховуємо ПЗ з ПДВ за правилами п. 198.5 ПКУ: платник ПДВ зобов'язаний нарахувати ПЗ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 ПКУ, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми сплаченого (нарахованого) ПДВ були включені до складу ПК, якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є об'єктом оподаткування (крім випадків з пп. 196.1.7 ПКУ) або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
А ось у п. 189.1 ПКУ сказано, що база для нарахування ПЗ з ПДВ визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості необоротного активу, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються операції згідно з п. 198.5 ПКУ (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни), а за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання.
У змальованій ситуації, вважаємо, як базу для нарахування ПЗ з ПДВ слід взяти вартість незавершеного будівництва (але тільки в тій частині, за якою було колись поставлено собі ПК з ПДВ).
ПЗ з ПДВ визначають на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону про бухоблік та Положення №88 (у нас це буде дата складання акта ліквідації незавершеного будівництва). При нарахуванні ПЗ, на виконання вимог п. 198.5 ПКУ, слід виписати ПН.
Вхідний ПДВ, сплачений (нарахований) за витратами на ліквідацію незавершеного виробництва, не потрапить до ПК з ПДВ — див. наведені вище пояснення.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XII «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. №88.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. №246.
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. №2.
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. №561.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»