Згідно зі ст. 13 Декрету №46 сертифікація продукції в Україні поділяється на обов'язкову і добровільну1. Ця норма поширюється і на імпортні товари, але тут є одна особливість — якщо для деяких з них сертифікація є обов'язковою, ввезти їх у режимі імпорту без проходження сертифікації неможливо. Отже, розглянемо, як здійснюється сертифікація імпортних товарів в Україні і як відображаються витрати на її проведення в обліку.
Сертифікація при імпорті товарів
Перелік продукції, яка підлягає обов'язковій сертифікації на території України, затверджено наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання і споживчої політики від 01.02.2005 р. №28.
Згідно з п. 4 Порядку №446, митне оформлення товарів, що ввозяться в режимі імпорту2, закінчується наданням імпортером сертифіката відповідності (або свідоцтва про визнання відповідності) і наявності в Єдиній автоматизованій інформаційній системі Держмитслужби інформації про те, що такі товари включено до Єдиного реєстру сертифікованої в Україні продукції (докладніше про процедуру сертифікації і внесення даних до такого реєстру — нижче).
Без надання сертифіката відповідності/свідоцтва про визнання відповідності може проводиться процедура розмитнення лише у випадках, зазначених у п. 3 Порядку №4463:
— ввезення товарів у кількості, недостатній для проведення сертифікації;
1 Про це свідчать і розділи ІІ — ІІІ Закону №2406, які відносять обов'язкову сертифікацію до підтвердження відповідності у законодавчо врегульованій сфері, а добровільну — до підтвердження відповідності у законодавчо неврегульованій сфері.
2 У Порядку №446 ця категорія товарів входить до загальної назви товарів, що проходять митний контроль при ввезенні на митну територію України, — «контрольовані товари».
3 Кожен такий випадок має бути підтверджено рішенням органу сертифікації за формою, затвердженою додатком 1 до Порядку №446.
— якщо під час проведення випробувань руйнуючими методами товари буде повністю знищено або зруйновано до рівня неможливості застосування за призначенням;
— ввезення товарів як дослідних зразків для проведення досліджень або випробувань з метою визначення відповідності продукції обов'язковим вимогам нормативних документів і нормативно-правових актів з питань підтвердження відповідності (за винятком дослідних зразків сортів рослин для проведення експертизи на придатність їх розповсюдження на підставі документального підтвердження Держветфітослужби, сертифікація яких не контролюється митницею);
— якщо за наслідками досліджень проб, зразків та/або розгляду техніко-технологічних або товаросупровідних документів проведення сертифікації товарів (за винятком транспортних засобів) потребує виконання інженерно-технічних робіт (встановлення, монтаж, налагодження тощо) на місці експлуатації після завершення митного оформлення;
— ввезення вузлів, агрегатів і частин, призначених для промислової збірки підприємствами з виробництва транспортних засобів, — тракторів колісних для перевезення напівпричепів (сідельних тягачів), автобусів, легкових автомобілів, вантажних автомобілів і автомобілів спеціального призначення за кодами товарних позицій 8701 20, 8702 — 8705 згідно з УКТ ЗЕД, сертифікація яких проводиться після завершення митного оформлення;
— ввезення кузовів і шасі транспортних засобів (нових і вживаних) за кодами товарних позицій 8706 00, 8707 згідно з УКТ ЗЕД, які підлягають обов'язковій сертифікації як зібрані транспортні засоби та сертифікація яких проводиться після завершення митного оформлення.
Крім того, п. 4 Порядку №446 зазначає, що товари з кодами УКТ ЗЕД, наведені в додатку 3 до Порядку №446, не потребують пред'явлення сертифіката відповідності/свідоцтва про визнання відповідності на митниці. Їх митне оформлення в режимі імпорту проводиться за наявності в Єдиній автоматизованій інформаційній системі Держмитслужби інформації про те, що назву, тип, марку і виробника таких товарів (незалежно від їхнього власника або одержувача) включено до Єдиного реєстру сертифікованої в Україні продукції.
У решті випадків, якщо сертифікація є обов'язковою, без її проходження імпортувати товари неможливо. За наявності рішення органу зі сертифікації (за формою згідно з додатком 1 до Порядку №446) про відмову у видачі сертифіката відповідності (свідоцтва про визнання відповідності) у зв'язку з невідповідністю контрольованого товару обов'язковим вимогам нормативних документів і нормативно-правових актів України з питань підтвердження відповідності власник або одержувач такого товару протягом 60 днів від дня прийняття такого рішення повинні вивезти за межі митної території України цей товар під митним контролем митного органу, у зоні діяльності якого цей товар перебуває, або заявити контрольований товар у митний режим знищення чи руйнування у встановленому законодавством порядку.
Хто проводить сертифікацію
Проводять сертифікацію імпортних товарів їхні власники або одержувачі.
Обов'язкова сертифікація передбачає перевірку продукції на відповідність стандартам якості, встановленим державою. Тому її проводять тільки у державній системі сертифікації (п. 1 ст. 15 Декрету №46).
Складовою процесу обов'язкової сертифікації є дослідження продукції. Його проводять у випробувальних лабораторіях (центрах), акредитованих (тобто уповноважених на це) державними органами системи сертифікації. Сертифікація продовольчої сировини і харчових продуктів тваринного походження здійснюється після проведення ветеринарно-санітарної експертизи і видачі відповідних ветеринарних документів (п. 3 ст. 15 Декрету №46).
Добровільна сертифікація може проходити як на відповідність державним стандартам якості, так і будь-яким іншим, у т. ч. встановленим самим виробником. Але оскільки у цій статті ми розглядаємо операції лише з імпортними товарами, імпортер таку добровільну сертифікацію проводить, як правило, лише на відповідність державним стандартам якості, в організаціях, зазначених вище.
Документом, що підтверджує успішне проходження перевірки, є сертифікат або свідоцтво про визнання відповідності товару встановленим стандартам. Крім того, проходження перевірки на відповідність державним стандартам дозволяє маркувати продукцію спеціальним знаком відповідності (ст. 16 Декрету №46). Опис і правила застосування такого знака затверджено постановою КМУ від 29.11.2001 р. №1599.
Зверніть увагу: згідно зі ст. 18 Декрету №46, відповідність продукції (товару), що ввозиться для реалізації на території України (імпортних товарів), стандартам, діючим в Україні, має підтверджуватися сертифікатом або свідоцтвом про визнання відповідності, виданим держорганом зі сертифікації в Україні.
Сертифікована імпортна продукція включається до Єдиного реєстру сертифікованої в Україні продукції. Відбувається це на підставі:
— декларації про відповідність, виданої виробником продукції. Вона видається на кожну партію випущеної продукції (харчових продуктів, продовольчої сировини, супутніх матеріалів);
— сертифікатів відповідності або свідоцтв про визнання відповідності.
Чим загрожує непроведення сертифікації?
Вище ми вже частково зазначили про наслідки відсутності сертифіката — для частини товарів закордонного виробництва це означає неможливість легального перетину митного кордону в режимі імпорту (незавершеність процедури митного оформлення).
Але припустімо, що товар якимось чином все ж таки потрапив до України і його власник-СГД має намір його продати. Яку відповідальність він понесе, якщо продаватиме імпортні товари без сертифікатів?
Фінансова відповідальність
Відповідно до ст. 49 ГКУ, за збитки, які у тому числі виниклі через відсутність сертифікатів відповідності проданої продукції, СГД несуть матеріальну відповідальність. Таку ж відповідальність несуть і продавці, які продають товари з підробленими сертифікатами. Відсутність обов'язкового сертифіката на товар означає невиконання продавцем обов'язків перед покупцем надати йому повну і достовірну інформацію про товар. Тож покупець може як відмовитися від такої купівлі, так і зажадати заміни товару, або повернути товар з поверненням сплачених за нього грошей.
Крім того, згідно з п. 3 ч. 1 ст. 23 Закону №1023, реалізація товарів (продукції), які підлягають обов'язковій сертифікації, без сертифіката відповідності або декларації про відповідність, якщо її наявність потрібна за технічним регламентом з підтвердження відповідності цього вигляду продукції, загрожує продавцеві штрафом у розмірі 50% вартості отриманої для реалізації партії товарів, але не менше від 10 н. м. д. г. (у 2014 р. — 170 грн).
Адміністративна відповідальність
Відповідно до ст. 170-1 КУпАП, введення в обіг продукції (у т. ч. й імпортної), яка підлягає обов'язковій сертифікації, без необхідного сертифіката відповідності/свідоцтва про визнання відповідності/декларації про відповідність, а також неправомірне використання національного знака відповідності загрожує адміністративним штрафом від 3 до 88 н. м. д. г. (від 51 грн до 1496 грн). Штраф накладається на посадових осіб підприємств, установ і організацій, незалежно від форм власності, громадян — власників підприємств або уповноважених ними осіб, а також на фізосіб-підприємців.
Але є й інший штраф, передбачений ст. 167 КУпАП: якщо СГД спрямовує в обіг на ринок України або реалізує продукцію, яка не відповідає стандартам, сертифікатам відповідності (за винятком випадків, коли це прямо дозволено законодавством України), то його винним посадовим особам загрожує адміністративний штраф у розмірі від 20 до 100 н. м. д. г. (у 2014 р. від 340 грн до 1700 грн).
Витрати на сертифікацію продукції
Оскільки ця стаття орієнтована на бухгалтерів, то процедуру проходження сертифікації імпортної продукції ми докладно не розглядаємо. Розглянемо лише, на яких стадіях сертифікації продукції виникають витрати і як вони документально підтверджуються.
Як свідчить ст. 19 Декрету №46, оплаті підлягають роботи на всіх етапах сертифікації продукції: підготовчі, експертні, з акредитації, атестації, випробування, контролю і реєстрації. Зрозуміло, до складу бухгалтерських і податкових витрат ці витрати потраплять лише за умови документального їх підтвердження. Вартість робіт з обов'язкової сертифікації визначається в порядку, встановленому постановою КМУ від 11.04.2002 р. №485. Вартість добровільної сертифікації товарів визначається на договірних засадах (ст. 19 Закону №2406).
При цьому на руках у СГД будуть документи про оплату таких робіт (платіжні доручення, виписки банку, квитанції) і рахунок/договір про виконання таких робіт. Свідчитиме про факт виконання робіт акт про їх приймання-передачу, а за його відсутності — сам сертифікат або відмова в його видачі із зазначенням, на якій саме стадії сертифікації і в чому було виявлено невідповідність.
Бухгалтерський облік
Згідно з п. 15.7 П(С)БО 16, витрати, пов'язані з контролем якості продукції (а до них належить і сертифікація продукції, у т. ч. й імпортної) відносяться до загальновиробничих витрат. При цьому — до змінних загальновиробничих витрат, а отже, таких, які відносяться до складу собівартості продукції. Але ця норма стосується виробленої СГД продукції.
Імпортні товари розглядає п. 9 П(С)БО 9: адже витрати на сертифікацію запасів — це якраз ті витрати, які пов'язані з доведенням таких запасів до стану, в якому вони можуть використовуватися із запланованою метою (продажем). Тому, як і в випадку з українською продукцією, витрати на сертифікацію імпортної продукції потрапляють до її собівартості. Додатково це підтверджує ч. 2 ст. 19 Декрету №46.
Згідно з п. 5 Порядку №446, дія сертифіката відповідності/свідоцтва про визнання відповідності поширюється, зокрема, на:
— всі партії товару, що надходять (спрямовуються) за адресою одного власника або одержувача протягом терміну дії сертифіката відповідності (свідоцтва про визнання відповідності), якщо у ньому зазначено, що товар випускається серійно, і його назва, тип, вид, марка і виробник, вказані у сертифікаті відповідності (свідоцтві про визнання відповідності), відповідають назві, типу, виду, марці і виробникові, зазначеним у товарно-транспортних документах на перевезення і документах, що використовуються для визначення вартості товару;
— певну партію товару, якщо у сертифікаті відповідності (свідоцтві про визнання відповідності), виданому на ім'я один власника або одержувача, наведено інформацію про цю партію контрольованого товару із зазначенням виробника, назви, типу, виду, марки, розміру і товарно-транспортних документів та документів, що використовуються для визначення вартості товару.
Отже, можливо, що сертифікат оформляється на всю кількість товарів, що імпортуються. А можлива ситуація, коли сертифікат оформляється окремо на кожну партію товарів. Виходячи з цього витрати на сертифікацію формуватимуть собівартість або всіх ввезених партій товару, або лише тих товарів, які були імпортовані у складі партії, на яку оформлявся сертифікат.
Як зазначено вище, можлива ситуація, коли товар імпортується без проходження обов'язкової сертифікації, за умови, що інформація про такий або ідентичний товар вже є в Єдиному реєстрі сертифікованої продукції. Це означає, що витрати, понесені під час сертифікації раніше ввезеного товару, теоретично потрібно відносити і до собівартості таких товарів. На практиці зробити це складно, оскільки невідомо, яку кількість товарів буде ввезено у майбутньому за одною проведеною сертифікацією. На нашу думку, якщо ввозиться партія товарів, на яку поширюється дія раніше проведеної сертифікації, законослухняні імпортери розподіляють витрати на її проведення заново з урахуванням таких ввезених товарів. Хоча це потребує додаткових зусиль — потрібно відкоригувати раніше визначену собівартість товарів, ввезених згідно з цією сертифікацією. Таке коригування проводять, відображаючи його результати у періоді його проведення в бухгалтерському і податковому обліку, щоразу при новому імпорті товарів на підставі раніше проведеної сертифікації.
Проте у більшості випадків витрати на сертифікацію імпортних товарів відображаються такою кореспонденцією рахунків бухобліку:
Д-т 631 К-т 311 — здійснено оплату за сертифікацію продукції з поточного рахунка підприємства;
Д-т 28 К-т 631 — отриманий сертифікат/свідоцтво про відповідність на товари1 (на суму витрат, пов'язаних із проведенням сертифікації);
1 У разі якщо послуги з добровільної сертифікації товару було надано недержавним підприємством або фізособою-підприємцем — платниками ПДВ, замовник, якщо він також є платником ПДВ, може зазначити у проведеннях і суму податкового кредиту з ПДВ, який виникає у цій операції.
або
Д-т 949 К-т 631 — на суму вартості вже проведених робіт та оплат, які не повертаються імпортерові, у разі якщо у сертифікаті/свідоцтві про відповідність було відмовлено через невідповідність товару стандартам.
Податковий облік
Податок на прибуток
Згідно з абз. «ж» пп. 138.8.5 ПКУ, витрати на сертифікацію продукції (у т. ч. і імпортної) відносяться до складу загальновиробничих витрат. При цьому, згідно з п. 138.8 ПКУ, ті загальновиробничі витрати, які потрапляють до складу собівартості продукції (товарів) згідно з положеннями (стандартами) бухобліку, є також частиною собівартості продукції (товарів) і в податковому обліку. Але, як і в бухобліку, ця норма стосується продукції, безпосередньо виробленої платником податку на прибуток. Що ж до імпортної продукції, то слід звернутися до п. 138.6 ПКУ, за яким собівартість придбаних і реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку і доведення до стану, придатного для продажу. Таким чином, і в податковому обліку витрати зі сертифікації імпортних товарів є частиною їх собівартості. І визнаються у податковому обліку такі витрати не за датою їх виникнення, а в тому податковому періоді, в якому буде визнано дохід від реалізації таких товарів (п. 138.4 ПКУ).
Але до податкових витрат не потрапляють витрати на сертифікацію у разі, якщо у видачі сертифіката було відмовлено. Так само не потрапляють до податкових витрат витрати на сертифікацію товарів, які були використані не у господарській діяльності. Причина цього одна: за пп. 139.1.1 ПКУ не включаються до податкових витрат витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності (визначення терміна «господарська діяльність» наведено у пп. 14.1.36 ПКУ).
Податок на додану вартість
Згідно з пп. 197.1.18 ПКУ, державні платні послуги, включаючи видачу сертифікатів, звільнено від оподаткування ПДВ. Проте якщо сертифікація є добровільною і здійснюється не державними установами й організаціями, ця пільга не діє, а отже, вартість таких приватних послуг, наданих сторонніми особами — платниками ПДВ, має оподатковуватися ПДВ. Правила використання права на податковий кредит у сумі такого ПДВ у замовників таких послуг, якщо вони також є платниками ПДВ, звичайні і регулюються статтями 198 і 201 ПКУ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №8073-X.
- Декрет №46 — Декрет України від 10.05.93 р. №46-93 «Про стандартизацію і сертифікацію».
- Закон №2406 — Закон України від 17.05.2001 р. №2406-ІІІ «Про підтвердження відповідності».
- Закон №1023 — Закон України від 12.05.91 р. №1023-XII «Про захист прав споживачів».
- Порядок №446 — Порядок митного оформлення товарів, які ввозяться на митну територію України і підлягають обов'язковій сертифікації в Україні, затверджений постановою КМУ від 14.05.2008 р. №446.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запасів», затверджене наказом МФУ від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом МФУ від 31.12.99 р. №318.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»