Чимало працедавців зобов'язані забезпечувати своїх працівників одягом: спеціальним, форменим та санітарним. Також працедавці добровільно можуть забезпечувати працівників фірмовим одягом. Як розрізняти і враховувати всі ці види одягу, читайте у статті.
Спеціальний одяг
Згідно з вимогами ст. 8 Закону про охорону праці працедавець зобов'язаний забезпечити працівників спеціальним одягом та спеціальним взуттям (далі — спецодяг) виключно на таких роботах:
— зі шкідливими та небезпечними умовами праці;
— пов'язаних із забрудненням або несприятливими метеорологічними умовами (опади, температурні умови тощо);
— разові роботи, пов'язані з ліквідацією наслідків аварій, стихійного лиха, не передбачені трудовим договором.
Таким чином, спецодяг передбачено Законом про охорону праці та використовується для захисту самих працівників від впливу несприятливих умов праці, а також для забезпечення безпеки інших людей (наприклад, див. абзац 10 п. 24 Правил паркування транспортних засобів, затверджених постановою КМУ від 03.12.2009 р. №1342). Порядок забезпечення працівників спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту регулюється однойменним Положенням, затвердженим наказом Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду від 24.03.2008 р. №53. Норми видачі спецодягу затверджуються галузевими нормативними актами.
Деякі галузеві норми видачі спецодягу
Норми безплатної видачі спецодягу, спецвзуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам взуттєвої галузі промисловості, затверджені наказом Державного комітету з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду від 29.10.2007 р. №248.
Норми безоплатної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам загальних професій різних галузей промисловості, затверджені наказом Державного комітету з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду від 16.04.2009 р. №62.
Норми безоплатної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам окремих виробництв, затверджені наказом МНС від 06.11.2012 р. №1308.
Норми безкоштовної видачі спеціального одягу, спеціального взуття і інших засобів індивідуального захисту працівникам побутового обслуговування, затверджені наказом МНС від 08.11.2012 р. №1315.
Про деякі питання забезпечення працівників спеціальним одягом див. у «ДК» №11/2014 та у «ДК» №37/2013. Тут ми стисло підсумуємо основні правила обліку спецодягу.
Вартість спецодягу в межах законодавчо встановлених норм належить до складу витрат на охорону праці у бухгалтерському обліку згідно з п. 15.8 і п. 20 П(С)БО 16 та у податковому обліку згідно з пп. «є» пп. 138.8.5 ПКУ або пп. 138.12.2 ПКУ, а також не оподатковується ПДФО (пп. 165.1.9 ПКУ) і відображається у звіті за формою №1ДФ1 з ознакою доходу «136». На неї не нараховується ЄСВ (п. 5 розділу ІІ Переліку №1170).
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (ф. №1ДФ), затверджений наказом Міндоходів від 21.01.2014 р. №49.
Міндоходів у ЄБПЗ, категорія 102, підкатегорія 102.07.09, у відповідь на запитання: «Чи здійснюється коригування витрат у разі повернення працівником спецодягу, витрати на придбання якого враховані при визначенні об'єкта оподаткування як витрати на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням?» — зазначає, що спецодяг є власністю платника податку на прибуток і облік руху спецодягу в податковому обліку не відображається. Тож у разі повернення його працівниками витрати платника податку на прибуток на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, що віднесені до складу витрат на підставі пп.140.1.1 ПКУ, не підлягають коригуванню незалежно від термінів повернення та стану придатності для подальшого використання такого спецодягу.
Якщо колективним або трудовим договором (чи у будь-якій іншій формі за угодою працедавця та працівника) передбачено норми видачі спецодягу в більшій кількості, ніж це встановлено законодавством, то вартість спецодягу понад норми може включатися до податкових витрат працедавця як «будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін» згідно з п. 142.1 ПКУ. У цьому разі вона вважається заробітною платою та оподатковується ПДФО і ЄСВ на загальних підставах.
Якщо такої домовленості між працедавцем та працівником немає, то вартість спецодягу понад установлені норми є додатковим благом (пп. 14.1.47 ПКУ) для працівників згідно з пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ. Тоді вартість спецодягу оподатковують лише ПДФО та відображають у формі №1ДФ з ознакою доходу «126». ЄСВ на її вартість не нараховують, бо додаткове благо не є заробітною платою, тимчасом як базою нарахування ЄСВ є саме заробітна плата згідно з п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ.
Операція видачі працівникам спецодягу понад установлені норми буде для працедавця операцією з безоплатної передачі товару, незалежно від того, чи передбачено її угодою сторін. Така передача з метою оподаткування вважається постачанням товарів — пп. 14.1.191 ПКУ. А дохід від неї визначається згідно з п. 135.4 ПКУ і в цьому разі дорівнює нулю, адже немає компенсації працівниками вартості спецодягу. Ця операція є об'єктом оподаткування ПДВ згідно з пп. «а» п. 185.1 ПКУ, але податкові зобов'язання також дорівнюють нулю згідно з п. 188.1 ПКУ. На нашу думку, операція з безоплатної передачі одягу не спрямована на отримання доходу, тому вона не вписується у межі господарської діяльності працедавця (пп. 14.1.36 ПКУ). Тож і податковий кредит при придбанні такого одягу не визнається згідно з п. 198.4 ПКУ.
Формений одяг
Універсального визначення форменого одягу в нашому законодавстві наразі немає, тож спробуємо з'ясувати самостійно. Носіння форменого одягу працівниками певних установ та підприємств передбачено низкою нормативних актів (див. нижче). Виходячи з аналізу цих актів, можемо дійти висновку, що формений одяг призначений для позначення належності працівників до органів державної влади, а також до певної галузі, для якої законом передбачено обов'язкове носіння форменого одягу (транспорт, зв'язок тощо). Крім того, формений одяг використовується для позначення посади та звання особи, яка його носить. Особливий статус форменого одягу підтверджується також тим, що неправомірне використання форми працівників правоохоронних органів1 є обставиною, яка обтяжує покарання при скоєнні злочину, передбаченого ст. 353 ККУ.
1 Перелік таких органів визначено у п. 1 ст. 2 Закону від 23.12.93 р. №3781-XII «Про державний захист працівників суду і правоохоронних органів».
Приклади обов'язкового форменого одягу
Носіння форменого одягу передбачено ст. 7 Закону України від 25.03.92 р. №2232-XII «Про військовий обов'язок і військову службу», ст. 16 Закону України від 20.12.90 р. №565-XII «Про міліцію», ст. 6 Закону України від 24.03.98 р. №202/98-ВР «Про державну виконавчу службу».
Передбачено формений одяг і для працівників деяких підприємств: для працівників національного поштового оператора «Укрпошта» — ст. 15 Закону від 04.10.2001 р. №2759-III «Про поштовий зв'язок», а також постановами КМУ від 11.12.96 р. №1508 «Про знаки відмінності і формений одяг працівників залізничного транспорту», від 03.07.2002 р. №921 «Про формений одяг і знаки розрізнення працівників морського і річкового транспорту» й іншими.
Профільні міністерства розробляють порядок та норми видачі, терміни та правила носіння предметів форменого одягу і знаків розрізнення. Наприклад, Порядок і норми видачі, терміни і правила носіння предметів форменого одягу і знаків розрізнення працівниками морського і річкового транспорту, затверджений наказом Мінтрансу від 20.08.2004 р. №758, та інші.
Решта підприємств, що використовують єдині фасони одягу для своїх працівників (інші поштові оператори, приватні охоронні підприємства, АЗС, підприємства сфери HoReCa (щодо одягу метрдотелів, хостес тощо), повинні розглядати цей одяг не як формений, а як фірмовий. Тут варто звернути увагу на п. 9 розділу І Правил роздрібної торгівлі непродовольчими товарами, затверджених наказом Мінекономіки від 19.04.2007 р. №104. У цьому пункті сказано, що «працівники підприємства можуть мати формений одяг». Ми вважаємо, що насправді цей одяг є не форменим, а фірмовим, бо законодавчо не встановлено його фасони, знаки розрізнення, норми видачі та використання.
У бухгалтерському обліку підприємств вартість форменого одягу включають до складу витрат згідно з п. 15.9 і п. 20 П(С)БО 16, у податковому обліку — згідно з пп. «и» пп. 138.8.5 ПКУ та пп. «в» пп. 138.10.4 ПКУ. Зверніть увагу: вартість форменого одягу не оподатковується ПДФО на тій самій підставі, що і вартість спецодягу, — пп. 165.1.9 ПКУ — і відображається у №1ДФ з тією самою ознакою доходу — 136. ЄСВ на його вартість також не нараховують. Одяг, не передбачений законодавством як формений, під цю пільгу не підпадає. Це також є однією з причин, з яких ми пропонуємо вважати форменим лише той одяг, носіння якого передбачено законодавством.
Санітарний одяг
Нам не вдалося знайти також і загального визначення санітарного одягу, яке поширювалося б на всі галузі економіки. Окремі визначення є у Державних санітарних правилах для морських суден України від 20.12.2000 р. №57 (пп. 1.4.14) та у Державних санітарних правилах для річкових суден України від 01.12.99 р. №48 (пп. 1.4.26). Це «робочий одяг, передбачений для працівників харчоблоку, а також осіб, зайнятих обробкою та вантаженням харчових продуктів». Від нього ми і відштовхуємося при подальшому аналізі. Під санітарним одягом пропонуємо розуміти одяг, що використовується з метою дотримання санітарних правил та норм у тих галузях і підприємствах, де вони передбачені (так звані СанПіНи1). Санітарний одяг призначений для запобігання або зменшення впливу на працівника шкідливих біологічних чинників (мікроорганізмів), загальних виробничих забруднень, а також забезпечення санітарно-гігієнічних заходів виробничого процесу (у медицині, харчовій промисловості, торгівлі продовольчими товарами тощо).
1 Санітарні правила і норми, наприклад, Санітарні правила для підприємств громадського харчування, включаючи кондитерські цехи і підприємства, які виготовляють м'яке морозиво (СанПін) від 19.01.91 р., затверджені заступником міністра охорони здоров'я СРСР, Головним санітарним лікарем СРСР, заступником міністра торгівлі СРСР від 19.05.91 р.
Зокрема, для підприємств роздрібної торгівлі продовольчими товарами передбачено, що їхні працівники «повинні бути одягнені у формений або інший одяг, що відповідає санітарним нормам», — п. 9 Правил роздрібної торгівлі продовольчими товарами, затверджених наказом Мінекономіки від 11.07.2003 р. №185. Оскільки відповідність санітарним нормам — це єдина вимога, що висувається до такого одягу, пропонуємо віднести його до санітарного одягу.
Вважається, що у деяких випадках санітарний одяг можна ототожнити зі спецодягом. Проте це не так. Якщо працівники зайняті на роботах, передбачених ст. 8 Закону про охорону праці, то їм видається спецодяг. Якщо носіння певного одягу передбачено не вимогами охорони праці, а санітарними правилами, то це санітарний одяг. Отже, одяг може бути або спеціальним, або санітарним.
Норми видачі санітарного одягу в системі охорони здоров'я передбачені Нормами безоплатної видачі санітарно-гігієнічного одягу, санітарного взуття та санітарного приладдя працівникам установ, підприємств і організацій охорони здоров'я, узгодженими з ЦК профспілки медичних працівників, затвердженими у додатку №2 до наказу МОЗ СРСР від 29.01.88 р. №65. У цьому документі чітко визначено найменування, кількість видачі і термін експлуатації санітарного одягу для кожної професії працівників. Ми вважаємо, що ці норми є обов'язковими для медустанов будь-якої форми власності.
В інших галузях економіки питання використання санітарного одягу врегульовано не так чітко. Наприклад, порядок використання санітарного одягу в торгівлі продовольчими товарами описано у Санітарних правилах для підприємств продовольчої торгівлі від 16.04.91 р. №5781-91. Найменувань та норм видачі такого одягу цим документом не передбачено, тож рекомендуємо підприємствам цієї галузі встановити такі норми самостійно і самостійно розробити фасони санітарного одягу. Все це має бути затверджено наказами керівника підприємства. У такому разі, вважаємо, подібний наказ може бути підставою для відображення вартості санітарного одягу в податковому обліку з податку на прибуток (і ПДФО — у приватних підприємців на загальній системі оподаткування) на підставі пп. «и» пп. 138.8.5 ПКУ або пп. «в» пп. 138.10.4 ПКУ.
В інших галузях ситуація є аналогічною. Так, у п. 7.12 Державних санітарних правил і норм для перукарень різних типів (ДСПІН 2.2.2.022-997.12), затверджених постановою Головного державного санітарного лікаря України від 25.03.99 р. №22, зазначено лише, що «працівники перукарні повинні мати змінний або одноразовий одяг для роботи (фартухи, халати тощо). У зимовий період необхідно мати змінне взуття з цупкого матеріалу, що легко миється». У якій кількості та на який термін слід видавати такий одяг і взуття працівникам, ДСПІН 2.2.2.022-997.12 мовчить.
Отже, вартість санітарного одягу в тих галузях, в яких встановлено норми його видачі (наприклад, медицина), у межах таких норм можна включати до складу податкових витрат і не оподатковувати ПДФО на підставі винятків пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ або абзацу другого пп. «б» пп. 164.2.17 ПКУ. Якщо видача санітарного одягу обумовлена виконанням працівниками своїх трудових функцій і його вартість включено до собівартості товарів, робіт або послуг, що виробляються працедавцем, то вона не є базою оподаткування ПДФО. На нашу думку, вартість такого одягу потрібно відобразити у звіті за формою №1ДФ з ознакою доходу 126, але без зазначення суми ПДФО, адже вона не оподатковується ПДФО саме відповідно до пп. 164.2.17 ПКУ, а цей підпункт зазначений у довіднику доходів тільки для ознаки 126. Ознака доходу 136 не використовується, бо вона призначена для відображення витрат на охорону праці та формений одяг. ЄСВ також не нараховується на підставі того, що вартість санітарного одягу не є заробітною платою.
У тих галузях, в яких не встановлені норми видачі санітарного одягу, але санітарними правилами передбачено його використання, працедавцям слід розробити їх самостійно та затвердити у наказах керівника. Зрозуміло, що такі норми повинні бути економічно обґрунтованими та не перебільшеними. Сподіваємося, тоді вони можуть бути підставою для включення вартості санітарного одягу до складу податкових витрат, як сказано у попередньому абзаці. При цьому ПДФО не утримується та ЄСВ не нараховується на тих самих підставах, що й у разі наявності законодавчо встановлених норм.
Видача санітарного одягу понад норми (встановлені законодавчо або самостійно) обліковується так само, як і видача спецодягу понад законодавчо встановлені норми.
Фірмовий одяг
Якщо працедавець не має жодних законних підстав для забезпечення працівників спеціальним, форменим або санітарним одягом, але йому хотілося б, щоб працівники носили одяг певного фасону та дизайну, часто з нанесенням торгової марки або торгового знака, то у цьому разі такий одяг можна умовно назвати фірмовим одягом. Фірмовий одяг працівників призначений для створення позитивного іміджу працедавця як постачальника товарів, робіт або послуг, а часто виконує суто рекламну функцію (одяг промоутерів). Наприклад, це може бути одяг банківських працівників (як правило, це шийні хустки та краватки), продавців у непродовольчих магазинах, працівників інших поштових операторів, окрім національного, працівників сфери послуг (у т. ч. охоронних послуг), промоутерів та ін.
Обов'язок працівників носити фірмовий одяг може встановлюватися колективним договором або внутрішніми правилами і стандартами, затвердженими керівником підприємства. Працівники можуть забезпечуватися фірмовим одягом на різних умовах:
— за рахунок коштів працедавця;
— оплачуватися у встановлених співвідношеннях працедавцем та працівником;
— оплачуватися працівником у повному обсязі одноразово або частинами шляхом утримання у встановлені терміни із зарплати.
При першому варіанті оподаткування вартості фірмового одягу здійснюється так само, як і оподаткування інших видів одягу, що видається понад установлені норми, розглянуте вище. Якщо у колективному або трудовому договорі (чи іншій угоді працедавця та працівників з цього питання) передбачено забезпечення працівників фірмовим одягом в обмін на виконання ними трудових функцій, то вартість одягу обліковується й оподатковується як заробітна плата. Інакше це буде додаткове благо від працедавця.
При третьому варіанті забезпечення працівників фірмовим одягом на платній основі буде звичайною операцією продажу одягу як товар, що оподатковується податком на прибуток та ПДВ у загальному порядку. Звертаємо увагу: платникам єдиного податку заборонено розрахунки з працівниками шляхом утримання вартості одягу із заробітної плати, бо це не є грошовою формою розрахунків (п. 291.6 ПКУ). Платники єдиного податку можуть здійснювати лише грошові розрахунки за наданий працівникам одяг.
Другий варіант є простою комбінацією першого і третього.
Якщо фірмовий одяг застосовується виключно з рекламною метою під час окремих заходів (наприклад, одяг промоутерів під час рекламних акцій для привернення уваги споживачів та інформування їх про рекламодавця і/або його продукт), то, на нашу думку, його вартість можна включити до податкових витрат як витрати на рекламу згідно з пп. «г» пп. 138.10.3 ПКУ. Для цього потрібно видати наказ керівника про проведення таких заходів, включаючи положення про використання одягу з рекламною метою. Зрозуміло, фасон та колірне оформлення одягу мають бути рекламою працедавця, його товарів, робіт і послуг (з нанесенням логотипу, інформації про товари, роботи, послуги тощо). ПДФО з його вартості не утримується і ЄСВ не нараховується, бо подібний одяг не використовується працівниками за своїм прямим призначенням, а надягається на певний час та лише для проведення рекламних заходів.
Документальне оформлення та бухгалтерський облік одягу
Типові форми первинних документів розроблено тільки для обліку спеціального одягу:
особиста картка обліку спеціального одягу, спеціального взуття й інших засобів індивідуального захисту, форму якої затверджено наказом Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці і гірничого нагляду від 24.03.2008 р. №53;
особиста картка обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв (ф. №МШ-6) і відомість обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв (ф. №МШ-7), затверджені наказом Мінстату від 22.05.96 р. №145.
Ці типові форми призначені для обліку спецодягу. Дві вищезазначені типові форми особистих карток дуже схожі одна на одну і можуть використовуватися на вибір. Для інших видів одягу типові форми первинних документів не затверджено, тому їх можна розробити самостійно, у т. ч. на підставі вищезгаданих форм (п. 2.7 Положення №88).
Залежно від терміну служби одягу залежатиме вибір рахунка, на якому його вартість буде обліковуватися у бухгалтерському обліку: якщо термін менший за рік, то одяг визнається МШП та обліковується на рахунку 22, якщо більший за рік — МНМА та обліковується на субрахунку 112. Подальший облік одягу ведеться за загальними правилами обліку МШП або МНМА: МШП списуються до складу відповідних витрат, а вартість одягу як МНМА амортизується за одним із методів, установлених п. 27 П(С)БО 7.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ККУ — Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. №2341-III.
- Закон про охорону праці — Закон України від 14.10.92 р. №2694-XII «Про охорону праці».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, здійснюваних за рахунок коштів працедавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»