Унаслідок виробничої діяльності на підприємстві може виникнути промисловий металобрухт. Пропонуємо розглянути оприбуткування саме такого металобрухту1 та податкові наслідки подальшої його реалізації.
Загальні моменти
Відповідно до ст. 1 Закону про металобрухт, не придатні для прямого використання вироби або частини виробів, які за рішенням власника втратили експлуатаційну цінність внаслідок фізичного або морального зносу і містять у собі чорні або кольорові метали чи їх сплави, а також вироби з металу, що мають непоправний брак, залишки чорних і кольорових металів та їх сплавів, є металобрухтом. Отже, металобрухтом, який виникає у процесі виробничої діяльності підприємства, є виробничий брак у металевих виробах, а також залишки матеріалів з металу, які залишаються після використання основної частини таких матеріалів у виробництві.
1 Стосовно оприбуткування та продажу активів, отриманих при ліквідації основних засобів, у пригоді стане лист Державної податкової служби України від 23.05.2012 р. №8802/6/15-1415 (див. «ДК» №7/2013).
Суб'єкти господарювання, які здійснюють певні операції з металобрухтом, мають право проводити таку діяльність лише за наявності відповідної ліцензії. До таких операцій із металобрухтом належать: заготівля, переробка, металургійна переробка брухту чорних і кольорових металів. Такі операції провадять лише спеціалізовані або спеціалізовані металургійні переробні підприємства (а також їх приймальні пункти).
У разі отримання металобрухту у процесі виробництва суб'єкт господарювання не здійснює вищезгаданих операцій. Металобрухт, отриманий у процесі виробництва, підприємство (якщо не переробляє його самостійно) здає до приймальних пунктів спеціалізованих підприємств. Згідно з абз. 7 ст. 4 Закону про металобрухт, не підлягає ліцензуванню діяльність юридичної особи, пов'язана зі збиранням та реалізацією промислового металобрухту чорних та кольорових металів, що утворився внаслідок її діяльності.
Промисловий металобрухт
Промисловий металобрухт — не придатні для прямого використання в промисловості та інших галузях економіки вироби або частини цих виробів, які містять у собі чорні або кольорові метали чи їх сплави і які за рішенням власника втратили експлуатаційну цінність внаслідок фізичного або морального зносу, а також вироби з металу, що мають непоправний брак, залишки чорних і кольорових металів і їх сплавів.
Стаття 1 Закону про металобрухт
Згідно зі ст. 4 Закону про металобрухт, приймання промислового брухту спеціалізованими підприємствами від юридичних осіб оформляють актом приймання із зазначенням найменування юридичної особи, кількості та джерел походження металобрухту. У випадку, який розглядається у статті, це буде промисловий металобрухт, який утворився в процесі виробництва як відходи від основного або допоміжного виробництва такої юрособи.
Оприбуткування металобрухту
Металобрухт, який утворився в процесі виробництва як відходи від основного або допоміжного виробництва, класифікується відповідно до п. 2.13 Методрекомендацій №2 як зворотні відходи. Відходи є зворотними, якщо є можливість отримати від їх використання економічні вигоди. Прикладами такого металобрухту можуть бути металева стружка або обрубки металу. Крім того, як зазначалося вище, до промислового металобрухту може бути віднесено непоправний брак. Зазначені відходи визнаються металобрухтом, але тільки за рішенням власника. Таке рішення підтверджується відповідним розпорядчим документом — наказом. Якщо підприємство планує продаж металобрухту, у наказі також варто передбачити таке рішення та наказати бухгалтерській службі оприбуткувати ці активи.
Нагадаємо, що ознаки запасів, які визнаються активами, відповідно до п. 5 П(С)БО 9, це: імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та можливість достовірно визначити їх вартість. Отже, насамперед слід визначити вартість запасів у вигляді металобрухту, який оприбутковується на підприємстві. Воно має право самостійно визначити вартість металобрухту (як правило, це робить спеціальна комісія, створена за наказом керівника підприємства), скориставшись інформацією про ринкові ціни на металобрухт. Отримати таку інформацію можна на спеціалізованому підприємстві, що займається прийманням промислового брухту. Також можна залучити для визначення вартості металобрухту з метою його оприбуткування професійних експертів-оцінників. Але чинне законодавство не вимагає оцінки металобрухту незалежними експертами.
Запаси відображають у бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 24 П(С)БО 9). Первісну вартість відходів у вигляді металобрухту достовірно визначити неможливо, тож до уваги береться чиста вартість реалізації. Такий висновок підтверджується п. 2.13 Методрекомендацій №2, де сказано, що первісна вартість запасів, які надійшли на склад від зворотних відходів виробництва, визначається за чистою вартістю реалізації, якщо такі запаси призначені для реалізації. Чистою вартістю реалізації запасів є очікувана ціна реалізації в умовах звичайної діяльності за мінусом очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 П(С)БО 9).
Отриманий у процесі виробництва металобрухт обліковують за чистою вартістю реалізації запасів на субрахунку 209 «Інші матеріали». Така вартість і буде собівартістю таких запасів при реалізації. Вартість відходів у вигляді металобрухту, які є запасами підприємства, слід визначити на дату їх оприбуткування.
У п. 12 П(С)БО 16 уточнюється, що вартість зворотних відходів (у нашому випадку промислового металобрухту), отриманих у процесі виробництва, оцінюють у порядку, викладеному в п. 11 цього П(С)БО. Аналізуючи норми п. 11 П(С)БО 16, стає зрозумілим, що виробнича собівартість продукції повинна зменшуватися на справедливу вартість відходів — металобрухту. Отже, вартість відходів, отриманих у процесі виробництва, не враховується у складі прямих матеріальних витрат, і собівартістю отриманого металобрухту є справедлива вартість зворотних відходів. Справедливою вартістю є сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19). Тож чиста вартість реалізації металобрухту, який є відходами виробництва і призначений за рішенням керівника підприємства для продажу, це його справедлива вартість.
Господарські операції підприємства відображають у бухгалтерському обліку методом їх суцільного та безперервного документування. Записи в облікових регістрах роблять на підставі первинних документів. Це може бути або самостійно розроблений підприємством бланк первинного документа, або накладна-вимога (форма №М-11, затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. №193, використовується, зокрема, для обліку внутрішнього переміщення матеріальних цінностей). Але слід пам'ятати, що первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити, передбачені п. 2.4 Положення №88 і ст. 9 Закону про бухоблік.
Реалізація металобрухту
Податок на прибуток
У податковому обліку насамперед слід пам'ятати про зменшення прямих матеріальних витрат, що є складовою собівартості виготовленої продукції. Адже за нормою пп. 138.8.1 ПКУ прямі матеріальні витрати потрібно зменшити на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва. Вартість, на яку зменшують прямі матеріальні витрати, визначається відповідно до П(С)БО (у вищезазначеному порядку).
У разі подальшої реалізації металобрухту в податковому обліку його справедлива вартість буде його собівартістю. У листі ДПСУ від 09.10.2012 р. №5582/0/71-12/22-1217 сказано: «Якщо у подальшому такі відходи будуть реалізовуватися, то у податковому обліку такі операції будуть відображатися як операції з реалізації товарів і відповідно у звітному періоді, в якому визнано доходи від їх реалізації, платник податку може визнати витрати у розмірі справедливої вартості таких зворотних відходів, сформованої відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку».
Дата визнання доходів при реалізації металобрухту визнається за загальним правилом п. 137.1 ПКУ — це момент переходу покупцеві права власності на такий товар. На дату визнання доходів від реалізації металобрухту визнають і витрати, що формують його собівартість (п. 138.4 ПКУ).
Податок на додану вартість
Об'єктом оподаткування, згідно з пп. «а» п. 185.1 ПКУ, є операції платників ПДВ з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Але пунктом 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ передбачено тимчасову (до 01.01.2015 р.) пільгу, яка звільняє від ПДВ операції з постачання, у т. ч. операції з імпорту, а також вивезення в митному режимі експорту відходів та брухту чорних і кольорових металів. Перелік відходів та брухту чорних і кольорових металів, операції з постачання яких звільняються від ПДВ, затверджено постановою КМУ від 12.01.2011 р. №15 (далі — Перелік №15).
Проте у листі ГУ Міндоходів у м. Києві від 04.03.2014 р. №2052/10/26-15-11-01-06 (див. «ДК» №14/2014) повідомляється, що з 1 січня до 18 лютого 2014 року операції з постачання відходів та брухту чорних і кольорових металів слід було оподатковувати ПДВ за загальними правилами (тобто без застосування пільги). Пояснюють таку позицію податківці тим, що до Переліку №15 зміни, які продовжують його дію на 2014 рік, було внесено постановою КМУ від 05.02.2014 р. №43, що набрала чинності з 18 лютого 2014 року. Тож саме з набранням чинності змінами і треба застосовувати пільгу з ПДВ. А це означає, що всі операції з реалізації металобрухту, здійснені у період з 01.01.2014 р. до 18.02.2014 р., підприємство повинно було оподатковувати ПДВ.
Тож сміливі платники ПДВ можуть наполягати на тому, що зміни у п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, які звільняють від ПДВ постачання металобрухту, набрали чинності з 01.01.2014 р. і користуватися такою пільгою можна було вже з цієї дати. Але обережні фахівці вважають: оскільки затвердженого і чинного переліку металобрухту, за яким можна було застосувати цю пільгу, на 01.01.2014 р. не було, то сама собою пільга була, а от механізму її реалізації не було. Отже, застосовувати цю пільгу у 2014 році можна було тільки з дати затвердження відповідних змін до Переліку №15, тобто з 18.02.2014 р.
На практиці доволі часто у платника ПДВ виникає запитання: чи треба перерозподіляти податковий кредит за нормами ст. 199 ПКУ, адже відбувається реалізація металобрухту, звільненого від ПДВ?
Ні, адже за п. 199.6 ПКУ правила статті 199 ПКУ не застосовуються і податковий кредит не зменшується у разі «постачання платником податку відходів і брухту чорних і кольорових металів, які утворилися в такого платника внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібранні (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій». Ключовим моментом у цій нормі є походження відходів і брухту чорних та кольорових металів. Отже, виробничий металобрухт не призведе до перерахунку або зменшення податкового кредиту з ПДВ.
Крім того, у платника ПДВ можуть виникнути запитання щодо норми пп. «б» п. 198.5 ПКУ, який вимагає нараховувати податкове зобов'язання в разі застосування товарів, за якими підприємство скористалося податковим кредитом, в операціях, звільнених від оподаткування. Проте вважаємо, що в нашій ситуації підстав для нарахування ПЗ немає. Адже платник визнавав ПК за товарами у вигляді сировини, а звільнена від ПДВ реалізація відбувається вже щодо відходів виробництва у вигляді металобрухту, це зовсім інший товар.
Звіт про суми податкових пільг
Суб'єкт господарювання, який відповідно до ПКУ не сплачує податків та зборів до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, зобов'язаний подати звіт про суми податкових пільг (його форма затверджена постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1233). Це квартальний звіт, який подається наростаючим підсумком за 3, 6, 9 і 12 календарних місяців за місцем реєстрації платника протягом 40 к. д., наступних за останнім календарним днем податкового періоду. У разі якщо протягом звітного періоду платник податків пільгами не користується, звіт не подається. Але оскільки цей звіт подається наростаючим підсумком, то, раз подавши його за квартал протягом календарного року, слід буде подавати його і за наступні звітні періоди такого календарного року.
У графах «Код пільги згідно з довідником пільг» та «Найменування податкової пільги» звіту зазначають код та найменування податкової пільги за кожним видом податкових пільг відповідно до довідника пільг. Листом Міндоходів від 31.03.2014 р. №70/2 затверджено довідник податкових пільг станом на 01.04.2014 р. Код пільги з ПДВ за реалізованим металобрухтом, який записують у звіті згідно із цим довідником, — 14010465, найменування пільги: «Тимчасово до 1 січня 2015 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання відходів та брухту чорних і кольорових металів».
До речі, у колонці 6 «Початок дії пільги» Довідника №70/2 не передбачено, що ця пільга діє з 18.02.2014 р., як про це повідомлялося у вищезгаданому листі Міндоходів. Це може бути аргументом на користь сміливих платників ПДВ, які скористалися зазначеною пільгою з 01.01.2014 р. до 17.02.2014 р.
Суми ПДВ, не сплачені платником податку до держбюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, розраховують і зазначають у звіті залежно від особливостей оподаткування. Порядок розрахунку сум ПДВ, що звільнені від оподаткування, наведено у розділі ІІ Порядку №167. Розрахунок не внесених сум ПДВ здійснюють за алгоритмом (див. п. 3 підрозділу 1 розділу ІІ Порядку №167):
СП = (V пост. зв. - (V прид. з податком + V прид. без податку)) х розмір ставки податку ,
де:
СП — сума пільг;
V пост. зв. — обсяги операцій, звільнених від оподаткування ПДВ, — з розділу I «Податкові зобов'язання» податкової декларації з ПДВ;
V прид. з податком, V прид. без податку — обсяги операцій з придбання товарів (послуг), які використані в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ.
Приміром, якщо вартість реалізованого металобрухту, який утворився внаслідок виробничої діяльності підприємства, становить 5000 грн (це рядок 5 декларації з ПДВ), але за перевезення таких зворотних відходів до приймального пункту було сплачено сторонній організації 600 грн з ПДВ (рядок 10.2 декларації з ПДВ), сума пільги з ПДВ, що буде зазначена у звіті, становить: (5000 - 500) х 20% = 900 грн.
Увага: сума ПДВ, сплачена сторонній організації за перевезення металобрухту, протягом дії пільги, встановленої п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, не відноситься до складу ПК підприємства на підставі п. 198.4 ПКУ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про металобрухт — Закон України від 05.05.99 р. №619-XIV «Про металобрухт».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку» 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку» 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну від 07.07.99 р. №163.
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- Порядок №167 — Порядок визначення сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг за операціями, які здійснюються на митній території України, затверджений наказом ДПАУ від 29.03.2011 р. №167.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»