Експедитор — резидент, платник ПДВ, для надання клієнту-резиденту послуг з міжнародних перевезень залучив (за дорученням клієнта) авто в резидента — неплатника ПДВ. Як такі операції оподатковуються ПДВ в експедитора — платника ПДВ? Як їх показати в його Реєстрі ПН та в декларації з ПДВ?
У транспортно-експедиторській діяльності складовими послуг експедитора є власне транспортно-експедиторська послуга (за яку експедитор отримує винагороду) та окремо послуги з перевезення. Це різні послуги, які оподатковуються за різними нормами.
Згідно з пп. «б» п. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
А от відповідно до пп. «ж» п. 186.3 ПКУ місцем постачання транспортно-експедиторських послуг (робота експедитора) вважається місце, в якому отримувач таких послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або — в разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання.
Тож загалом можна зробити висновок: якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, вони оподатковуються ПДВ за ставкою 20%, а якщо замовник є нерезидентом, то вони не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Тепер зверніть увагу на п. 186.4 ПКУ, де зазначено, що місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення вантажів) є місце реєстрації постачальника. Виходить, якщо послуги з перевезення надаються перевізником (резидентом), то вони підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах (незалежно від того, резиденту чи нерезиденту надаються такі послуги).
Експедитори для виконання доручень замовників можуть укладати договори з перевізниками. У разі залучення експедитором до виконання його зобов'язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта. Якщо експедитор виступає від імені клієнта, це є договір доручення — і саме такий випадок ми й розглядаємо.
За умовами запитання послуги з перевезення перевиставлені експедитором замовнику (оскільки експедитор діє за договором доручення). У такій ситуації експедитору слід уважно складати первинні документи: в акті наданих послуг для клієнта окремо зазначити суми винагороди за транспортно-експедиторські послуги та витрати експедитора на оплату послуг перевезення, сплачені іншим особам.
Тут звернімо увагу на п. 189.4 ПКУ, з якого випливає, що базою оподаткування ПДВ у експедитора є вартість наданих ним транспортно-експедиторських послуг (а саме винагорода експедитора), а також вартість послуг з перевезення (звісно, за умови що перевізник є платником ПДВ — див. відповідь на запитання 1 в УПК №610).
Варто пригадати, що, відповідно до пп. «а» пп. 195.1.3 ПКУ, постачання послуг з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковується за ставкою ПДВ 0%. Перевезення вважається міжнародним, якщо здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Певне роз'яснення, про які саме міжнародні документи йдеться, є в УПК №610. Податківці наголошують, що це документи, зазначені в ст. 9 Закону про ТЕД, а саме: авіаційна вантажна накладна (Air Waybill); міжнародна автомобільна накладна (CMR); накладна СМГС (накладна УМВС); коносамент (Bill of Lading); накладна ЦІМ (CIM); вантажна відомість (Cargo Manifest); інші документи, визначені законами України.
При цьому під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту.
Тож якщо міжнародне перевезення оформлено відповідним єдиним документом, то така операція оподатковується за ставкою 0% (за умови що операція є об'єктом оподаткування ПДВ).
Та в нашому випадку маємо справу з постачальником послуг з міжнародного перевезення вантажу — неплатником ПДВ. Як бути з перевиставленням послуг, наданих неплатником ПДВ платнику ПДВ?
На запитання 10 в УПК №610: «Який порядок оподаткування ПДВ послуг з міжнародного перевезення вантажів у випадку залучення до перевезення інших учасників транспортно-експедиторської діяльності?» — податківці відповідають:
«Перевізник-резидент (платник ПДВ) на дату виникнення податкових зобов'язань з міжнародного перевезення виписує податкову накладну з нарахуванням податку на додану вартість за нульовою ставкою та надає її експедитору. Отриману податкову накладну від такого перевізника експедитор має право включити до реєстру отриманих податкових накладних. У разі коли перевізник не є резидентом — платником ПДВ, податкові зобов'язання в експедитора на вартість послуг з перевезення не виникають».
А отже, при наданні транспортно-експедиторських послуг їх слід оподаткувати за ставкою 20%, а от перевиставлені послуги з міжнародного перевезення не треба оподатковувати, бо вони надані неплатником ПДВ (на таку думку нас наштовхує відповідь на запитання 10 з УПК №610). Адже до плати експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування. Крім того, експедитор перевиставляє послуги з перевезення, і тут він виступає просто посередником, який діє за дорученням. Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб'єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, в цьому разі перевізником — неплатником ПДВ. Таким чином, експедитор не є фактичним постачальником послуг з перевезення. Тож фактично базою для нарахування ПДВ буде лише винагорода експедитора.
Щоправда, дехто з бухгалтерів та експертів вважає: у цьому разі у зв'язку з тим, що послуги надає резидент, хоч і неплатник ПДВ, все-таки на послуги з міжнародного перевезення слід нарахувати ПДВ за ставкою 0%. Мовляв, УПК №610 тут не можна застосувати як роз'яснення, адже саме цієї ситуації вона не розглядає.
Звісно, саме цей випадок в УПК №610 прямо не врегульовано. Та варто врахувати, що послуги з перевезення експедитор отримує без ПДВ, оскільки вони надходять від неплатника ПДВ. Тож і перевиставляти їх слід без нарахування ПДВ, навіть за ставкою 0%.
Проте постає запитання: як показати таку операцію в декларації з ПДВ1 та Реєстрі ПН?
1 Форму декларації затверджено наказом Міндоходів від 13.11.2013 р. №678.
Перше, на що звертаємо увагу: чи треба виписувати ПН на перевиставлені послуги з перевезення, отримані від неплатника ПДВ. На нашу думку, підстав для виписування ПН немає. Ця операція в наведеному випадку взагалі не підпадає під об'єкт оподаткування. А от ПН треба буде виписати лише на поставку послуг з експедирування за загальними правилами.
У декларації з ПДВ і в Реєстрі ПН показувати операцію перевиставлення послуг з перевезення також не потрібно, адже формальних підстав для цього немає. У Реєстрі ПН окремо обліковуються операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються ПДВ, звільнені від оподаткування та ті, що не є об'єктом оподаткування відповідно до ст. 196 ПКУ, а також послуги, надані за межами митної території України. А в нашому випадку експедитор лише перевиставляє послуги з міжнародного перевезення.
А от операцію з поставки послуг експедирування показуємо в рядку 1 декларації з ПДВ.
Нормативна база
- Закон про ТЕД — Закон України від 01.07.2004 р. №1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність».
- УПК №610 — Узагальнююча податкова консультація щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. №610.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»