Повернення об'єкта фінлізингу

Реалії сьогодення такі, що чимало суб'єктів господарювання опинилися у скрутному фінансовому становищі. Розгляньмо, як лізингоодержувачу повернути предмет лізингу та які податкові наслідки спричинить така операція.

Однією з підстав розірвання договору фінансового лізингу, а отже, повернення предмета лізингу від лізингоодержувача, є прострочення сплати лізингових платежів частково або у повному обсязі, яке становить понад 30 днів (ч. 2 ст. 7 Закону про фінлізинг). Ясна річ, повернення предмета лізингу може відбуватися і в інших установлених договором випадках. Відмова від договору фінлізингу є вчиненою з моменту, коли інша сторона довідалася або могла довідатися про таку відмову (ст. 7 Закону про фінлізинг).

До речі, відмовитися від договору — це лише право лізингодавця. Наслідки розірвання такого договору визначено ст. 10 Закону про фінлізинг, зокрема ч. 1 пп. 5 і 6, якими передбачено право лізингодавця стягнути з лізингоодержувача прострочену заборгованість у безспірному порядку на підставі виконавчого напису нотаріуса та вимагати відшкодування збитків відповідно до закону або договору.

Зверніть увагу: як зазначається у листі ВГСУ від 22.01.2013 р. №01-06/85/2013, «у такому випадку не підлягає застосуванню стаття 785 ЦК України, яка передбачає стягнення неустойки у розмірі подвійної плати за користування річчю за час прострочення у разі неповернення наймодавцеві предмета найму (постанова від 18.12.2012 №6/104/5022-1679/2011)».

Податковий облік

Податок на прибуток

У податковому періоді, в якому майно передали у фінансовий лізинг, лізингоодержувач-орендар включив вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування процентів, винагород або інших витрат лізингодавця, що можуть виникати у лізингодавця з виконанням договору¹) до складу основних засобів з метою амортизації. У разі якщо у майбутніх податкових періодах орендар повертає об'єкт фінансового лізингу лізингодавцю (орендодавцю), така передача прирівнюється з метою оподаткування до зворотного продажу, фактично до продажу основного засобу.

За такої ситуації продавець, яким виступає лізингоодержувач, застосовує п. 146.13 ПКУ, але з урахуванням абз. 5 п. 153.7 ПКУ. Адже за п. 146.13 ПКУ визначаються доходи або витрати у разі продажу ОЗ. Для визначення доходу або витрат слід використовувати такі показники, як сума доходу від продажу (фактично ціна, за якою повертається предмет лізингу) та балансова вартість об'єкта основних засобів. І якщо балансова вартість — це залишкова вартість ОЗ², то до визначення ціни (сума доходу від продажу у розумінні п. 146.13 ПКУ) встановлено свої вимоги (абз. 5 п. 153.7 ПКУ).

¹ Це ті суми, які можуть бути складовою лізингових платежів відповідно до ч. 2 ст. 16 Закону про фінлізинг.

² Балансова вартість основних засобів — сума залишкової вартості таких засобів, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації (пп. 14.1.9 ПКУ).

Отже, ціна визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення. Це класична ситуація. Але не виключено варіант, що з боку орендаря на дату повернення маємо факт прострочення лізингових платежів, як наслідок — несплата частини компенсації вартості самого об'єкта. На практиці постає запитання: як визначати ціну — за фактом сплачених сум чи з урахуванням заборгованості?

ДПАУ у давньому листі від 29.04.2011 р. №12261/7/16-1517-26 повідомляє: «Ціною операції зі зворотного продажу буде ціна, яка визначається на рівні суми лізингових платежів (включаючи прострочені платежі з компенсації вартості предмета лізингу) у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що є несплаченим за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення». Різниця між балансовою вартістю та сумою зворотного продажу є податковими витратами (у більшості випадків за такою операцією не виникатимуть доходи) орендаря (див. приклад). Зрозуміло, що з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації об'єкта лізингу, нарахування амортизації припиняється.

Тим часом отриманий лізингодавцем об'єкт фінлізингу обліковується залежно від напряму подальшого використання: або як об'єкт ОЗ, вартість якого амортизується, або як придбаний для подальшого продажу товар, вартість якого може бути врахована у собівартості придбаного та реалізованого товару в майбутньому.

Податок на додану вартість

Згідно з пп. 14.1.191 ПКУ, постачання товарів — це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, зокрема повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг. Тож якщо лізингоодержувач-орендар є платником ПДВ, операція з повернення предмета лізингу є об'єктом оподаткування. Отже, на дату повернення об'єкта фінлізингу у лізингоодержувача виникає обов'язок визнати податкове зобов'язання з ПДВ та оформити ПН.

Окремої норми для визначення бази оподаткування у разі повернення об'єкта фінлізингу у ПКУ немає. Лише в абз. 3 п. 189.5 ПКУ наголошується, що ціна продажу (розуміємо — вартість повернення матеріальних активів за договором про фінансовий лізинг, яка буде базою для нарахування ПДВ) визначається відповідно до п. 188.1 ПКУ.

До речі, за п.188.1 Кодексу визначається база оподаткування з постачання товарів у загальних випадках. У таких випадках базою є договірна (контрактна) вартість, що актуально при купівлі-продажу товару, але не працює при поверненні об'єкта фінлізингу орендарем. Адже у ситуації повернення немає договірної ціни — є заборгованість за предметом фіноренди.

На нашу думку, за аналогією з п. 153.7 і п. 189.5 ПКУ, база оподаткування ПДВ у такому випадку буде на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення (без урахування сум ПДВ). Якщо є факт прострочення лізингових платежів як наслідок несплати частини компенсації вартості самого об'єкта, це враховується для оподаткування ПДВ. Між іншим, аналогічний підхід щодо визначення бази ПДВ простежується у листі ДПСУ від 11.02.2013 р. №96/2/22-3210 (див. «ДК» №11/2013).

Насамкінець зауважимо, що підстав для коригування ПДВ (навіть на несплачену суму вартості предмета лізингу), суми якого відображалися у складі ПК при отриманні об'єкта у фінансову оренду, немає. Адже фактично при поверненні об'єкта фінлізингу таку операцію прирівняли до продажу з нарахуванням ПЗ з ПДВ.

Бухгалтерський облік

У лізингоодержувача, згідно з п. 4 та п. 5 П(С)БО 14, предмет фінлізингу обліковується одночасно як ОЗ та зобов'язання.

Активи, зокрема ОЗ, — це ресурси, контрольовані підприємством унаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, спричиниться до отримання економічних вигід у майбутньому. Згідно з п. 40 Методрекомендацій з обліку ОЗ, об'єкт ОЗ перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття, зокрема внаслідок інших причин невідповідності критеріям визнання активом. Іншими причинами невідповідності критеріям визнання активом можуть бути втрата контролю за об'єктом необоротних активів. Тож операція повернення предмета фінлізингу у бухобліку відображається за аналогією до П(С)БО 27.

Відповідно до п. 11 П(С)БО 14, якщо предмет фінлізингу визнається утримуваним для продажу, він відображається орендодавцем відповідно до П(С)БО 27, і здійснюється запис Д-т 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» К-т 10.

Суму зворотного продажу буде відображено у лізингоодержувача на підставі документів: акта приймання-передачі, податкової накладної, договору тощо у сумі фактично несплаченої компенсації.

Приклад У зв'язку зі скрутним фінансовим становищем лізингоодержувача прийнято рішення про розірвання угоди та повернення предмета лізингу. Загальна вартість об'єкта фінлізингу — 240000 грн (з ПДВ).

Частина сплаченої компенсації вартості ОЗ на дату повернення становить 84000,00 грн з ПДВ. Відповідно заборгованість (з урахуванням простроченого платежу) з компенсації вартості предмета фінлізингу — 156000,00 грн з ПДВ. Вихідні дані (як у бухгалтерському, так і в податковому обліку):

— первісна вартість предмета лізингу (ОЗ) — 200000,00 грн (без ПДВ);

— сума амортизації за 10 місяців (умовно) — 33000,00 грн;

— БВ основного засобу на дату повернення — 167000,00 грн;

— ціна реалізації визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінлізингу, не сплачених за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення, — 130000,00 грн (без ПДВ): 240000,00 - 84000,00 = 156000,00 з ПДВ.

Облік операцій у лізингоодержувача див. у таблиці.

Таблиця

Облік повернення ОЗ у лізингоодержувача

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про фінлізинг — Закон України від 16.12.97 р. №723/97-ВР «Про фінансовий лізинг».
• П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
• П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність, затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
• Методрекомендації з обліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»