Під час підготовки фінансової звітності за І квартал 2014 р. було виявлено помилки, допущені при складанні форм фінансової звітності за 2013 рік, а саме балансу і звіту про фінансові результати. Цю звітність подали до органів статистики та Міндоходів. Яким чином виправити такі помилки і врахувати їх при складанні звітності за І квартал 2014 року? Чи будуть штрафні санкції при поданні виправленої звітності?
Достовірна фінансова звітність — кінцева мета ведення бухгалтерського обліку. Це зафіксовано у ч. 1 ст. 3 Закону про бухоблік: «Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства». Критерії достовірності інформації зазначено у п. 3 розділу ІІІ НП(С)БО 1: інформація, наведена у фінансовій звітності, є правдивою, якщо вона не містить помилок та спотворень, здатних вплинути на рішення користувачів звітності. Отже, якщо підприємство виявляє згадані помилки, воно зобов'язане їх виправити.
У ситуації, що розглядається, помилки були допущені у минулому звітному році, отже, їх потрібно виправляти згідно з п. 4 і п. 5 П(С)БО 6 шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку, якщо вони вплинули на розмір прибутку (збитку). Якщо помилки вплинули тільки на величину окремих статей активу або пасиву балансу, то виправити слід саме ці статті без коригування сальдо нерозподіленого прибутку. Загальна схема виправлення помилок така: спочатку виявляємо суми, які були надміру проведені або не були проведені в обліку; потім складаємо коригуючі проведення й аналізуємо, на які статті балансу та звіту про фінансові результати вплинули такі помилки; за наслідками цієї роботи змінюємо відповідні статті балансу і звіту про фінансові результати за ті періоди, в яких припустилися помилок. Операції з виправлення помилок фіксуємо у бухгалтерських довідках.
Про те, як скласти таку довідку, «ДК» писав у №22/2013. На думку автора, коригуючі проведення можна провести в обліку на дату балансу за той період, за який виправляються помилки (дата, на яку складений баланс підприємства). В обліку поточного звітного періоду жодних змін не відбувається. Виправлення цих самих помилок у податковому обліку в цій статті не розглядаємо.
Помилки при відображенні доходів
Помилки цього виду полягають у завищенні або заниженні суми доходів. Вони впливають на сальдо нерозподіленого прибутку на початок року, на суму заборгованості покупців та інших контрагентів, від яких надходять такі доходи, а також можуть вплинути на собівартість реалізованих запасів та на величину їх залишків.
Приклад 1 У листопаді 2013 р. помилково відображено в обліку видаткову накладну на продаж товарів на суму 12000 грн з ПДВ. Оскільки накладна оформлена помилково, жодної оплати за ці товари не надходило. Унаслідок цього виявлено завищені доходи від реалізації товарів, суму податкових зобов'язання з ПДВ та суму дебіторської заборгованості контрагента, на якого було оформлено накладну. Водночас помилково було списано зі складу відповідну партію товару. Виправлення помилки показано у таблиці 1.
Таблиця 1
Виправлення помилки, пов'язаної з неправильним відображенням доходів
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||
|
Виписано помилкову видаткову накладну на продаж товару в листопаді 2013 р.
|
|||||
| Визнано дохід від реалізації товару |
361
|
702
|
12000
|
10000
|
—
|
| Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ |
702
|
641/ПДВ
|
2000
|
—
|
—
|
| Списано собівартість товару за видатковою накладною |
902
|
281
|
8000
|
—
|
—
|
| Списано доходи на фінансовий результат |
702
|
791
|
10000
|
—
|
—
|
| Списано витрати на фінансовий результат |
791
|
902
|
8000
|
—
|
—
|
| Списано фінансовий результат |
791
|
441
|
2000
|
—
|
—
|
|
Виправлення помилки у березні 2014 р.
Коригування статей балансу на 31.12.2013 р.* |
|||||
| Відкориговано статтю розрахунків з покупцями |
361
|
441
|
-12000
|
—
|
—
|
| Відкориговано статтю розрахунків з бюджетом |
441
|
641/ПДВ
|
-2000
|
—
|
—
|
| Відкориговано статтю «Запаси» |
281
|
441
|
8000
|
—
|
—
|
|
Коригування статей звіту про фінансові результати за 2013 р.**
|
|||||
| Відкориговано суму доходів від реалізації |
—
|
—
|
-12000
|
-10000
|
—
|
| Відкориговано суму ПДВ |
—
|
—
|
-2000
|
—
|
—
|
| Відкориговано собівартість проданого товару |
—
|
—
|
-8000
|
—
|
—
|
| * Бухгалтерські проведення у цій частині таблиці показують, яке сальдо та за якими рахунками має бути змінено. За наслідками таких змін змінюються показники відповідних статей балансу. ** З урахуванням цих коригувань здійснюється перерахунок інших статей звіту, на які вплинули такі коригування. |
|||||
Помилки при відображенні витрат на виробництво продукції
Помилки при відображенні витрат на виробництво продукції можуть стосуватися статей балансу про запаси, незавершене виробництво, готову продукцію, розрахунки з постачальниками та підрядниками, а також статті звіту про фінансові результати, якщо ця продукція була вже продана та її собівартість списана до складу витрат.
Приклад 2 У листопаді 2013 р. помилково були списані матеріали вартістю 16000 грн на виробництво партії продукції обсягом 100 шт. За підсумками інвентаризації незавершеного виробництва на 31.12.2013 р. відомо, що 10 шт. цієї партії ще не пройшло обробки, а на склад готової продукції надійшло 90 шт. із зазначеної партії. У листопаді — грудні 2013 р. було продано 54 шт., решта 36 шт. утримуються на складі станом на 31.12.2013 р. Доходи від продажу продукції відображено правильно, виправити потрібно лише завищення собівартості. Виправлення помилки показано у таблиці 2.
Таблиця 2
Виправлення помилки, допущеної при формуванні собівартості готової продукції
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||
|
Формування собівартості продукції у листопаді — грудні 2013 р.
|
|||||
| Надміру списані матеріали на виробництво* |
23
|
201
|
16000
|
—
|
—
|
| Вартість надміру списаних матеріалів у готовій продукції, оприбуткованій на склад (16000 грн : 100 шт. х 90 шт.) |
26
|
23
|
14400
|
—
|
—
|
| Вартість надміру списаних матеріалів у собівартості проданих 54 шт. продукції (14400 грн : 90 шт. х 54 шт.) |
901
|
26
|
8640
|
—
|
8640
|
| Списано собівартість продукції на фінансовий результат |
791
|
901
|
8640
|
—
|
—
|
| Списано фінансовий результат |
441
|
791
|
8640
|
—
|
—
|
|
Виправлення помилки у березні 2014 р.
Коригування статей балансу на 31.12.2013 р.** |
|||||
| Відновлено правильний залишок матеріалів на складі |
201
|
441
|
16000
|
—
|
—
|
| Вилучено суму надміру списаних матеріалів із залишку незавершеного виробництва (16000 грн - 14400 грн) |
23
|
441
|
-1600
|
—
|
—
|
| Вилучено суму надміру списаних матеріалів із залишку готової продукції (14400 грн - 8640 грн) |
26
|
441
|
-5760
|
—
|
—
|
|
Коригування статей звіту про фінансові результати за 2013 р.***
|
|||||
| Відкориговано собівартість проданої продукції |
—
|
—
|
-8640
|
—
|
-8640
|
| * Тут і далі простежується рух лише однієї статті собівартості і лише щодо помилкової суми. ** Бухгалтерські проведення у цій частині таблиці показують, яке сальдо та за якими рахунками має бути змінено. За наслідками таких змін змінюються показники відповідних статей балансу. *** З урахуванням цих коригувань здійснюється перерахунок інших статей звіту, на які вплинули такі коригування. |
|||||
Помилки при формуванні первісної вартості необоротних активів
Якщо були допущені помилки при формуванні первісної вартості необоротних активів, то вони вплинуть на дані розділу І активу балансу «Необоротні активи», на суму витрат звітного періоду щодо амортизації та на собівартість проведеної і проданої продукції (робіт, послуг). Механізм виправлення помилок при формуванні собівартості готової продукції розглянуто у прикладі 2, тож у наступному прикладі розглянемо вплив первісної вартості НА на суму витрат звітного періоду.
Приклад 3 Підприємство придбало сервер за 36000 грн, у т. ч. ПДВ — 6000 грн (вартість сервера без ПДВ — 30000 грн). При введенні сервера в експлуатацію у вересні 2013 р. помилково було відображено в обліку його первісну вартість у сумі 3600 грн, у т. ч. ПДВ — 600 грн. Для цього сервера встановили прямолінійний метод нарахування амортизації, термін корисного використання — 60 місяців. За жовтень — грудень 2013 р. нараховано амортизацію сервера у сумі (3600 грн - 600 грн) : 60 х 3 = 150 грн. Суму амортизації списано до складу адміністративних витрат. Виправлення помилки показано у таблиці 3.
Таблиця 3
Виправлення помилок в обліку операцій з необоротними активами
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||
|
Помилкові операції у вересні — грудні 2013 р.
|
|||||
| Придбано сервер у постачальника |
152
|
631
|
3000
|
—
|
—
|
| Відображено податковий кредит з ПДВ |
641/ПДВ
|
631
|
600
|
—
|
—
|
| Сервер введено в експлуатацію у вересні 2013 р. |
104
|
152
|
3000
|
—
|
—
|
| Нараховано амортизацію сервера за жовтень — грудень 2013 р. |
92
|
131
|
150
|
—
|
150
|
| Списано витрати на фінансовий результат |
791
|
92
|
150
|
—
|
—
|
| Списано фінансовий результат |
441
|
791
|
150
|
—
|
—
|
|
Виправлення помилки у березні 2014 р.
Коригування статей балансу на 31.12.2013 р.* |
|||||
| Коригування розрахунків з постачальником та суми капітальних інвестицій |
152
|
631
|
27000
|
—
|
—
|
| Коригування податкового кредиту з ПДВ |
641/ПДВ
|
631
|
5400
|
—
|
—
|
| Коригування первісної вартості сервера (30000 грн - 3000 грн) |
104
|
152
|
27000
|
—
|
—
|
| Коригування суми накопиченої амортизації сервера ((30000 грн : 60 х 3) - 150) |
441
|
131
|
1350
|
—
|
—
|
|
Коригування статей звіту про фінансові результати за 2013 р.**
|
|||||
| Коригування суми адміністративних витрат |
—
|
—
|
1350
|
—
|
1350
|
| * Бухгалтерські проведення у цій частині таблиці показують, яке сальдо та за якими рахунками має бути змінено. За наслідками таких змін змінюються показники відповідних статей балансу. ** З урахуванням цих коригувань здійснюється перерахунок інших статей звіту, на які вплинули такі коригування. |
|||||
Порядок подання виправленої фінансової звітності
Згідно з п. 5 П(С)БО 6 виправлення помилок потребує повторного відображення порівняльної інформації у фінансовій звітності за минулі періоди. Це означає, що треба заново скласти фінансову звітність за ці періоди та заново подати її тим користувачам, яким вона вже була подана. У попередніх розділах показано, як визначити ті статті балансу, які слід відкоригувати, і як визначити суми таких коригувань.
Підприємства подають фінансову звітність користувачам, зазначеним у ст. 14 Закону про бухоблік. Серед цих користувачів — органи виконавчої влади, які представлені в особі Державної служби статистики України. Статтею 164-2 КУпАП передбачено адміністративну відповідальність за внесення помилкових даних до фінансової звітності. Проте якщо у фінансовій звітності були допущені помилки, але вони були вчасно виправлені, а також подано виправлену звітність, то, на нашу думку, адміністративна відповідальність за цією статтею не настає.
Подання фінансової звітності до органів Міндоходов передбачено п. 46.2 ПКУ, але тільки для платників податку на прибуток. Підприємства — платники єдиного податку не зобов'язані подавати фінансову звітність до органів Міндоходів. У п. 46.2 ПКУ зазначено лише, що фінансова звітність подається «у порядку, передбаченому для подання податкової декларації». Оскільки фінансова звітність — це не податкова декларація, і на її підставі не узгоджуються податкові зобов'язання, то ми вважаємо, що штрафи, передбачені ст. 50 ПКУ, щодо виправлень у фінансовій звітності не застосовуються.
Проте це не позбавляє підприємство обов'язку подати своїм користувачам достовірну фінансову звітність. Отже, виправлення показників фінансової звітності, раніше поданої до органів Міндоходів, має здійснюватися за загальним правилом згідно з п. 5 П(С)БО 6 — шляхом подання виправленої фінансової звітності за минулі періоди, за які здійснювалося таке виправлення, з одночасним коригуванням даних фінансової звітності на початок поточного звітного періоду.
У цій ситуації підприємство має ще раз подати баланс та звіт про фінансові результати за 2013 рік усім користувачам, включаючи Державну службу статистики й органи Міндоходів, а поточну фінансову звітність за I квартал 2014 р. скласти вже з урахуванням виправлених показників балансу на 31.12.2013 р. У звіті про фінансові результати за I квартал 2014 р. жодних виправлень робити вже не потрібно, вони всі будуть відображені у звіті про фінансові результати за 2013 р.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №8073-X.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом МФУ від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом МФУ від 28.05.99 р. №137.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»