Наше підприємство придбало у Росії товар. Передбачається, що його реалізують безпосередньо польському покупцю — нерезиденту. Товар взагалі не ввозитиметься на митну територію України. Як відобразити таку операцію у податковому обліку?
Придбання товару в нерезидента
Як зазначено у пп. 153.1.2 ПКУ, витрати, здійснені (нараховані) платником податку в інвалюті у зв'язку з придбанням товарів, робіт, послуг, перераховують у нацвалюту в частині:
— їх вартості, що не була раніше сплачена, — за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання;
— їх вартості, що була сплачена раніше, — за курсом НБУ, що діяв на дату оплати.
Тож виходить, що в ситуації, коли резидент-покупець спочатку отримав товар, його первісну вартість слід визначати за курсом НБУ на дату придбання товару (тобто на дату переходу права власності на такий товар згідно з умовами договору за правилами «Інкотермс»).
Якщо ж спочатку було проведено повну передоплату за товари, то його первісну вартість слід формувати, перерахувавши суму інвалюти, яку було перераховано постачальнику за товари, за курсом НБУ на дату оплати.
Може бути й змішана ситуація, коли спочатку ми зробили часткову передоплату, а вже після отримання товару решту через певний час доплачуємо за нього. У цьому разі слід враховувати наведені вище правила сукупно.
Тут в уважних читачів виникне закономірне запитання: коли саме товар вважатиметься придбаним? Адже його взагалі не ввозитимуть на митну територію України.
Деяке роз'яснення знаходимо в листі Мінфіну від 21.04.2009 р. №31-34000-20-27/11292, де зазначено: «Датою здійснення операції для зарахування підприємством активів (товарів) на баланс є дата, на яку підприємству переходять ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на придбані (отримані) активи (товари)». Цей висновок зроблено на підставі норм П(С)БО 2 «Баланс», яке вже втратило чинність. Аналогічна норма є в новому НП(С)БО 1, тож, вважаємо, цей висновок усе-таки можна застосовувати й нині.
Отже, строки поставки, а також умови, коли саме переходить право власності на товар, мають бути визначені в договорі згідно з пунктами 1.5 та 1.8 Положення №2011. Фактично дата визначатиметься за товаросупровідними документами, виданими нерезидентом (наприклад, товарно-транспортна накладна, рахунок-фактура тощо).
1 А взагалі рекомендуємо дотримуватися Положення №201 під час складання текстів ЗЕД-договорів. Це дозволить уникнути претензій спеціалістів банків під час валютного контролю ЗЕД-договору.
Додатково варто згадати, що в разі отримання товару за умовами післяплати у резидента можуть виникнути курсові різниці.
Згідно з п. 7 П(С)БО 21, курсові різниці визначаються лише за монетарними статтями в іноземній валюті. Монетарні статті — це статті балансу про кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21). У нашому випадку курсові різниці виникнуть за зобов'язаннями, які слід погасити інвалютою (ми заборгували нерезиденту інвалюту).
Курсові різниці визначають на дату здійснення господарської операції (оплати за поставлений товар у межах її обсягу) та на дату балансу (день завершення звітного кварталу) (п. 8 П(С)БО 21).
Якщо у вас виникне додатна курсова різниця, то відображається дохід, тобто зменшення гривневої суми кредиторської заборгованості внаслідок зміни курсу НБУ. Якщо курс НБУ призвів до збільшення суми наших зобов'язань у гривнях, то визнаються витрати.
У податковому обліку курсові різниці відображають за такими самими правилами, що і в бухобліку (пп. 153.1.3 ПКУ). Тож доходи і витрати за курсовими різницями за операційною діяльністю виникатимуть за такими самими правилами, які ми навели вище. Прибуток (додатне значення курсових різниць) враховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) — у складі витрат платника податку.
Зауважимо: у випадку з передоплатою за товар курсових різниць не виникатиме, оскільки ми матимемо справу з немонетарною статтею.
Бухгалтерський облік
Бухоблік операції придбання товару в нерезидента за іноземну валюту ведеться за правилами П(С)БО 21. Загалом правила відображення придбання у нерезидента за інвалюту товарів у бухгалтерському та податковому обліку однакові.
Відповідно до п. 5 П(С)БО 21, якщо першою подією є отримання товару, то його вартість під час первісного визнання відображається у гривнях шляхом перерахунку суми в інвалюті із застосуванням курсу НБУ на дату отримання товару. А якщо спочатку була зроблена передоплата, то згідно з п. 6 П(С)БО 21 сума авансу (попередньої оплати) в інвалюті перераховується в гривні із застосуванням курсу НБУ на дату сплати авансу. В разі здійснення авансових платежів в інвалюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності отримання товару та здійснення авансових платежів.
Якщо виникає додатна курсова різниця, відображається дохід за К-т субрахунка 714 «Дохід від операційної курсової різниці». Якщо ж виникає від'ємна курсова різниця, то відображаються витрати через Д-т субрахунка 945 «Витрати від операційної курсової різниці».
Продаж товару нерезиденту
У запитанні зазначено, що товар продається іншому нерезиденту без його ввезення на митну територію України. Витрати, що формують собівартість придбаних товарів, буде визнано лише у момент визнання доходу від реалізації такого товару (п. 138.4 ПКУ). Собівартість придбаних товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (п. 138.6 ПКУ).
Дохід від реалізації товарів, які так і не було ввезено на митну територію України, визнають у загальному порядку. Так, відповідно до п. 137.1 ПКУ, дохід визнають на дату переходу покупцеві права власності на такий товар. Умови переходу права власності на товар обумовлюються в ЗЕД-контракті згідно з вимогами п. 1.8 Порядку №201, а сам факт і дату переходу права власності визначають за товаросупровідними документами, які підтверджуватимуть перехід права власності на товар до нерезидента.
Звісно, дохід буде в інвалюті, тож і в цьому разі діють правила пп. 153.1.1 ПКУ. Дохід визначають за курсом НБУ:
— на дату отримання авансу — в частині вартості, яка була сплачена перед поставкою товару;
— на дату визнання доходу — в частині вартості, яка не покрита передоплатою.
У разі коли резидент спочатку поставив товар, а вже потім за нього отримує кошти, дохід визнається за курсом НБУ на дату постачання. Якщо ж резидент спочатку отримав передоплату за товар, а вже потім його поставив, дохід визначають за курсом НБУ на дату авансу.
Тут варто згадати, що в разі постоплати товару заборгованість нерезидента-покупця перед резидентом буде монетарною статтею, а отже, за нею слід нараховувати курсові різниці за правилами бухобліку на дату балансу та на дату погашення заборгованості (пп. 153.1.3 ПКУ).
У ситуації, коли курс знижується, курсові різниці, які виникнуть, потраплять до інших витрат. Якщо ж курс зростає, то слід буде збільшити інші доходи.
Бухгалтерський облік
Дохід, отриманий від реалізації товарів за інвалюту, у бухобліку відображають за правилами П(С)БО 21. Знову ж таки, інвалютний дохід визнається або на дату отримання авансу за товари, або на дату поставки товарів. Додатково зазначимо, що в ситуації, коли маємо справу з курсовими різницями і курс зріс на дату балансу або здійснення госпоперації, слід відобразити дохід за кредитом субрахунка 714 «Дохід від операційної курсової різниці». У протилежному випадку — зменшення курсу — втрати від курсових різниць обліковують на дебеті субрахунка 945 «Витрати від операційної курсової різниці».
Податок на додану вартість
Як зазначено у п. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є:
— постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України (відповідно до ст. 186 ПКУ);
— ввезення товарів на митну територію України;
— вивезення товарів за межі митної території України.
Додатково варто згадати п. 186.1 ПКУ, яким визначено місце постачання товарів. А саме:
а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, зазначених далі у пунктах «б» і «в»);
б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою;
в) місце, де провадяться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
У випадку з придбанням товарів у нерезидента немає факту ввезення товарів на митну територію України — отже, ПДВ при такій операції не буде. У ситуації, яку ми розглядаємо, вивезення товарів за митну територію України також не буде. А отже, постачання товару нерезиденту теж не буде об'єктом оподаткування відповідно до ст. 185 ПКУ.
Валютний контроль при ЗЕД-операціях
Згідно зі ст. 2 Закону №185, при імпорті всі операції з постачання товарів (робіт, послуг) нерезидентом, за умови що була попередня оплата за такі товари (роботи, послуги), потрапляють під валютний контроль, а саме: на такі операції поширюється 90-денний (к. д.)1 граничний термін розрахунків. Таким чином, резидент має 90 днів з дати здійснення передоплати, щоб отримати від нерезидента товари (роботи, послуги).
1 Такий строк встановлено у постанові Правління НБУ від 14.11.2013 р. №453 «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті». Вона діє з 20 листопада 2013 року до 17 травня 2014 року.
Строк 90 днів для отримання товарів (робіт, послуг) відраховують від дня, наступного за датою, коли було проведено авансовий платіж або ж виставлено вексель на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортуються (ст. 2 Закону №185 та п. 3.2 Інструкції №136). Якщо ж розрахунки з нерезидентом за товари (роботи, послуги) проводять із використанням документарного акредитиву, то строк 90 днів відраховують від дня, наступного за днем здійснення уповноваженим банком резидента платежу на користь нерезидента (ст. 2 Закону №185 та п. 3.2 Інструкції №136).
У ситуації, коли спочатку відбулося постачання від нерезидента товарів (робіт, послуг), а вже потім резидент оплачує отримане, звичайно ж, валютний контроль не застосовується.
Імпортну операцію знімають з валютного контролю банку або автоматично, на підставі інформації про цю операцію в реєстрі МД, яку отримає банк з митниці (в електронному вигляді), або ж імпортер надасть документ, який за умовами договору засвідчує здійснення нерезидентом постачання продукції, виконання робіт, надання послуг (докладніше див. п. 3.3 Інструкції №136).
Але ми маємо специфічну ситуацію. Та навіть такі операції, як імпорт товару (послуг, робіт) (які були передоплачені) без їх ввезення на митну територію України, потрапляють під валютний контроль.
Для того щоб зняти таку операцію з валютного контролю банку, слід виконати одну з умов (п. 3.6 Інструкції №136):
— зарахування виручки, одержаної від нерезидента, на рахунок резидента в уповноваженому банку в разі продажу нерезиденту товару за межами України;
— подання документів, що підтверджують використання резидентом товару за межами України на підставі договорів (контрактів, угод), інших форм документів, що застосовуються у міжнародній практиці та можуть уважатися договором.
Цей порядок передбачено і Постановою КМУ від 05.12.2007 р. №1392.
Щодо валютного контролю при експорті, то тут варто зазначити, що в загальному випадку, відповідно до ст. 1 Закону №185, інвалютна виручка резидентів повинна надходити на їх валютні рахунки до уповноваженого банку в строки виплати заборгованості, зазначені у контрактах, але не пізніше ніж 90 к. д. з дати митного оформлення (дати МД) експортної продукції, а в разі експорту робіт послуг, прав інтелектуальної власності — з моменту підписання акта чи іншого документа (спеціальний рахунок-фактура (акт передачі наданих послуг)1), що засвідчує виконання робіт, надання послуг чи експорт прав інтелектуальної власності. Відповідно до п. 2.2 Інструкції №136, відлік 90-денного граничного строку розпочинається з наступного календарного дня після дня оформлення МД або підписання акта (іншого документа). Датою митного оформлення товарів (продукції) на експорт слід вважати дату завершення оформлення МД.
1 Див. лист НБУ від 19.12.2011 р. №28-313/5530-15227 у «ДК» №14/2012.
Але, як ми вже зазначали, маємо специфічну ситуацію. Так, здійснення контролю за експортною операцією, за якою продукція, що була придбана резидентом за імпортним договором без її ввезення на митну територію України, перепродується нерезиденту, покладається на той банк, через який проводилася оплата зазначеного імпортного договору. У цьому разі діють загальні правила п. 3.6 Інструкції №136, дотримання яких дасть змогу зняти операцію з валютного контролю.
Нормативна база
- Закон №185 — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
- Інструкція №136 — Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. №136.
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 2 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну від 31.03.99 р. №87.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
- Положення №201 — Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затверджене наказом Мінекономіки від 06.09.2001 р. №201.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»