Згідно зі ст. 2 КЗпП працівники мають право на здорові та безпечні умови праці. Це право забезпечується роботодавцем шляхом здійснення заходів з охорони праці. Розглянемо облік та оподаткування таких витрат.
Загальні правила обліку витрат на охорону праці
Бухгалтерський облік витрат на охорону праці (далі — ОП) і техніку безпеки ведеться відповідно до П(С)БО 16. Згідно з п. 15.8 П(С)БО 16 усі витрати на ОП включаються до однієї статті загальновиробничих витрат, які потім у загальному порядку включаються до собівартості готової продукції, робіт або послуг (п. 11, п. 16 П(С)БО 16). Якщо підприємство не займається виробничою діяльністю (наприклад, підприємства торгівлі тощо), то витрати на ОП і техніку безпеки, на нашу думку, слід включати до складу витрат на операційну діяльність такого підприємства (адміністративні, збутові та інші операційні витрати).
Податковий облік зазначених витрат ведеться аналогічно: виробничими підприємствами, а також підприємствами, що надають послуги та виконують роботи, згідно з пп. «є» пп. 138.8.5 ПКУ вони включаються до складу загальновиробничих витрат, а потім до собівартості готової продукції, робіт, послуг згідно з п. 138.8 ПКУ після розподілу між об'єктами калькуляції за п. 16 П(С)БО 16. Якщо ж торговельними підприємствами в бухобліку такі витрати включені до складу інших операційних витрат (див. вище), у податковому обліку використовується та сама стаття витрат (наприклад, інші операційні витрати згідно з пп. «в» пп. 138.10.4 ПКУ).
Ці загальні правила обліку витрат зазвичай не викликають запитань. Набагато складніше визначити сам склад витрат, зокрема, які з них дозволено відносити до складу податкових витрат, а які — ні. Основним документом, що регулює питання ОП, в тому числі склад витрат на ОП, є Закон про охорону праці. Він поширюється на всіх роботодавців (юридичних і фізичних осіб) та їхніх найманих працівників (ст. 2 Закону про охорону праці).
Охорона праці — це система правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних та лікувально-профілактичних заходів і засобів, спрямованих на збереження життя, здоров'я і працездатності людини в процесі трудової діяльності (ст. 1 Закону про охорону праці). У цій статті розглянемо тільки ті заходи щодо ОП, які тягнуть за собою певні витрати і тому мають значення для цілей бухобліку та оподаткування.
Питання ОП, які повинні бути врегульовані роботодавцем і працівником під час укладення трудового договору (далі — ТД), регламентовані ст. 5 Закону про охорону праці. Права працівників різних категорій під час дії їхніх ТД закріплені у статтях 6 — 12 Закону про охорону праці. Роботодавець може створювати працівникам умови, надавати їм пільги та компенсації понад обов'язкові обсяги, передбачені законодавством, зокрема Законом про охорону праці. Згідно зі ст. 7 Закону про охорону праці роботодавець повинен не пізніш ніж за 2 місяці попереджати працівників про зміну вищезгаданих умов, пільг та компенсацій. Таке попередження може мати форму додаткової угоди до ТД, змін до колективного договору, а також наказу керівника з ознайомленням працівників під розписку.
Стаття 20 Закону про охорону праці передбачає регулювання ОП у колективному договорі (докладніше про колективний договір «ДК» писав у №43/2012). Обов'язковість укладення колективного договору законом не передбачена (див. лист Мін'юсту від 05.04.2006 р. №21-5-197, «ДК» №43/2012). Проте для того, щоб обгрунтувати витрати, а також включити їх до складу податкових витрат, вельми бажаною є наявність колективного договору з відповідними положеннями. Вважаємо, що відсутність на підприємстві колективного договору не є причиною для невизнання витрат на ОП у податковому обліку. У цьому разі в податковому обліку відображаються тільки обов'язкові види витрат і лише в тому розмірі, який обумовлений законодавством. Якщо ж на підприємстві є колективний договір, за яким працівники мають умови ОП, пільги та компенсації в більшому розмірі, ніж передбачено законодавством, то всі витрати на ці заходи можуть бути включені до складу податкових витрат на тій підставі, що вони виплачуються фізичним особам за колективною угодою і визначені за згодою сторін (як «будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін», — п. 142.1 ПКУ). Прикладом може бути вихідна допомога, яка виплачується працівникові у разі його звільнення унаслідок порушення роботодавцем законодавства з ОП (докладніше про це нижче). Проте якщо ПКУ містить норму про суми будь-яких витрат на ОП, яка вимагає жорсткого дотримання розмірів, установлених чинним законодавством, рекомендуємо визнавати податкові витрати виходячи з таких розмірів, незважаючи на більший їх розмір, установлений колективним договором. Прикладом таких витрат може бути видача працівникам спецхарчування (докладніше про це далі).
У ст. 19 Закону про охорону праці зазначено, що фінансування охорони праці здійснюється роботодавцем. Тут же зазначено мінімальну річну величину витрат на ОП для небюджетних СГД — це 0,5% від фонду оплати праці за попередній рік. За порушення цього нормативу передбачено штраф згідно зі ст. 43 Закону про охорону праці — у розмірі 25% від різниці між мінімальною сумою витрат на ОП, установленою ст. 19, і фактично понесеними витратами. Обов'язки роботодавця щодо охорони праці, а також добровільні заходи обумовлені у статтях 13, 15 — 18 Закону про охорону праці.
Склад витрат на ОП згідно із законом
Витрати на забезпечення умов праці на робочих місцях, безпеки технологічних процесів і засобів виробництва передбачені ч. 1 ст. 6 Закону про охорону праці. За наявності підтвердних документів уся сума цих витрат може бути відображена в податковому обліку.
Згідно з ч. 2 ст. 6 Закону про охорону праці, працівник має право відмовитися від дорученої йому роботи, якщо створилася виробнича ситуація, небезпечна для його життя або здоров'я чи для оточуючих його людей, а також для виробничого чи оточуючого середовища. В цьому разі роботодавець зобов'язаний виплатити йому середній заробіток за час простою не з вини працівника (ч. 3 ст. 6 Закону про охорону праці). Розрахунок середнього заробітку в цьому і в решті випадків його нарахування за Законом про охорону праці ведеться згідно з Порядком №100 (пп. «л» п. 1 цього Порядку). ПДФО і ЄСВ нараховуються на такі виплати у загальному порядку, передбаченому розділом IV ПКУ і Законом про ЄСВ.
Згідно з ч. 4 ст. 6 Закону про охорону праці працівник має право розірвати трудовий договір за власним бажанням, якщо роботодавець не виконує норм законодавства про охорону праці, не дотримується умов колективного договору з цих питань. Також і ст. 38 КЗпП передбачено, що працівник має право у визначений ним строк розірвати трудовий договір за власним бажанням, якщо власник або уповноважений ним орган не виконує законодавство про працю, умови колективного або трудового договору. Ми вважаємо, що поняття «законодавство про працю» включає поняття «законодавство про охорону праці»1, і тому в цьому разі працівник може звільнитися в будь-який день без письмового попередження роботодавця за два тижні згідно з ч. 3 ст. 38 КЗпП. При цьому йому виплачується вихідна допомога в розмірі, передбаченому колективним договором, але не менше тримісячного заробітку (ч. 4 ст. 6 Закону про охорону праці). Якщо виплачується допомога в більшій сумі і це не зазначено в колективному чи трудовому договорі, то сума перевищення не включається до складу податкових витрат. Інакше вся сума допомоги включається до складу податкових витрат як витрати на ОП за загальними правилами. ПДФО зі всієї суми вихідної допомоги утримується згідно з пп. 164.2.19 ПКУ, а ЄСВ не утримується і не нараховується згідно з п. 4 розділу І Переліку №1170.
На час зупинення експлуатації підприємства, цеху, дільниці, окремого виробництва чи устаткування органом державного нагляду за охороною праці або службою з охорони праці за працівником зберігаються робоче місце, а також середній заробіток (ч. 6 ст. 6 Закону про охорону праці).
Вартість харчування в межах норм, установлених законодавством, не оподатковується ПДФО згідно з пп. 165.1.9 ПКУ. ЄСВ на цю вартість також не нараховується відповідно до п. 5 розділу ІІ Переліку №1170. Вартість харчування, що надається понад установлені норми, оподатковується ПДФО як додаткове благо у негрошовій формі або як заробітна плата в негрошовій формі, залежно від того, який статус має така виплата в колективному або трудовому договорі. ЄСВ на вартість додаткового харчування нараховується тільки в разі, якщо воно є заробітною платою.
Права працівників з важкими та шкідливими умовами праці
Згідно зі ст. 7 Закону про охорону праці, працівники, зайняті на роботах з важкими та шкідливими умовами праці*:
— безоплатно забезпечуються лікувально-профілактичним харчуванням, молоком або рівноцінними харчовими продуктами, газованою солоною водою**;
— мають право на оплачувані перерви санітарно-оздоровчого призначення, скорочення тривалості робочого часу, додаткову оплачувану відпустку;
— мають право на надбавки до заробітної плати за умови праці;
— мають право на інші пільги та компенсації згідно із законодавством.
* Перелік робіт з важкими та шкідливими умовами праці встановлено цілою низкою нормативних документів, тому тут його не наводимо.
** Про надання такого харчування «ДК» писав у №37/2013.
На нашу думку, оплата за час перерв обчислюється виходячи з розміру середнього заробітку згідно з Порядком №100. Оплата відпусток здійснюється в загальному порядку також за Порядком №100. Та й інша оплата оподатковується ПДФО і ЄСВ на загальних підставах як заробітна плата.
Крім того, роботодавець може додатково встановлювати пільги та компенсації, не передбачені законодавством (у колективному чи трудовому договорі). Якщо є жорстко встановлені чинним законодавством норми пільг і компенсацій, то такі понаднормативні виплати будуть додатковим благом для працівників і оподатковуватимуться ПДФО на підставі пп. «б», «г» або «е» пп. 164.2.17 ПКУ, з урахуванням п. 164.5 ПКУ. ЄСВ на них не нараховуватиметься, оскільки додаткове благо не входить до бази нарахування ЄСВ, визначеної ст. 7 Закону про ЄСВ.
Згідно зі ст. 8 Закону про охорону праці роботодавець зобов'язаний забезпечити за свій рахунок придбання, комплектування, видачу та утримання спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту відповідно до нормативно-правових актів з охорони праці та колективного договору2. Вартість таких засобів захисту, наданих у межах переліку (строків використання), встановлених КМУ та галузевими нормами, не оподатковується ПДФО згідно з пп. 165.1.9 ПКУ і не є базою для нарахування ЄСВ згідно з п. 5 розділу ІІ Переліку №1170.
1 На підставі норм ст. 2 КЗпП і преамбули Закону про охорону праці.
2 Деякі питання обліку спецодягу висвітлено в «ДК» №37/2013.
За колективною угодою роботодавець може додатково, понад установлені норми, видавати працівникові певні засоби індивідуального захисту, якщо фактичні умови праці цього працівника потребують їх застосування. На наш погляд, вартість цих засобів уже оподатковуватиметься ПДФО як додаткове благо від роботодавця — пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ. На жаль, жорсткі формулювання пп. 165.1.9 не дозволяють апелювати до того, що такі витрати обумовлені об'єктивними умовами праці. Не оподатковується ПДФО тільки вартість засобів захисту в межах установлених норм. ЄСВ на вартість додаткових засобів захисту не нараховується, оскільки це додаткове благо, а не заробітна плата, а базою нарахування ЄСВ є заробітна плата згідно з п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ.
За ст. 9 Закону про охорону праці обов'язок відшкодування шкоди, заподіяної працівникові внаслідок пошкодження його здоров'я або в разі смерті працівника, покладено на Фонд соціального страхування від нещасних випадків згідно із Законом №1105. Одночасно з цим роботодавець може добровільно здійснювати потерпілим і членам їхніх сімей додаткові виплати відповідно до колективного чи трудового договору. Залежно від обставин і документального оформлення такі виплати можуть не оподатковуватися ПДФО на підставі пп. 165.1.19 ПКУ і пп. «б» пп. 165.1.22 ПКУ або оподатковуватися як додаткове благо згідно з пп. «г» і пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ.
Витрати на заходи з охорони праці інвалідів передбачені ст. 12 Закону про охорону праці. Суми таких витрат у межах, установлених Законом про охорону праці та іншими актами, включаються до складу податкових витрат. Оподаткування ПДФО і ЄСВ таких витрат ведеться за загальними правилами залежно від виду витрат.
Витрати на утримання служби з охорони праці та інші організаційні витрати (статті 13, 15, 16 Закону про охорону праці) обліковуються за загальними правилами з урахуванням загальних обмежень для відображення витрат у податковому обліку.
Згідно зі ст. 17 Закону про охорону праці, роботодавець зобов'язаний за свій рахунок забезпечити проведення медоглядів.
Витрати на медогляди
Витрати на проведення медичних оглядів включають:
1) витрати на проведення медичних оглядів (ч. 1 ст. 17 Закону про охорону праці):
— попереднього (під час прийняття на роботу);
— періодичних (протягом трудової діяльності) оглядів працівників, зайнятих на важких роботах, роботах зі шкідливими або небезпечними умовами праці або таких, де є необхідність у професійному доборі;
— щорічного обов'язкового медичного огляду осіб віком до 21 року;
2) витрати на проведення оздоровчих заходів, потребу в яких виявлено за результатами періодичних медичних оглядів;
3) витрати на проведення позачергових медичних оглядів (ч. 3 — 6 ст. 17 Закону про охорону праці):
— за заявою працівника, якщо він вважає, що погіршення стану його здоров'я пов'язане з умовами праці;
— за своєю ініціативою, якщо стан здоров'я працівника не дозволяє йому виконувати свої трудові обов'язки.
За час проходження медичного огляду за працівниками зберігаються робоче місце (посада) та середній заробіток. На нашу думку, вартість медоглядів, які оплачує роботодавець, не оподатковується ПДФО1. Такий медогляд не є доходом працівника, оскільки провадиться в обов'язковому порядку на вимогу Закону про охорону праці, для цілей охорони праці і за рахунок роботодавця. Роботодавець повинен упевнитися в тому, що він не порушує законодавство про працю і допускає на вищезгадані види робіт тільки тих працівників, які за станом здоров'я можуть їх виконувати. Також роботодавець зобов'язаний стежити за випадками погіршення здоров'я працівників, і для цієї мети служать позачергові медогляди. Таким чином, зазначені медогляди не є профілактичними заходами, що провадяться лише для перевірки стану здоров'я працівників. Ми також вважаємо, що не можна зобов'язати працівників безоплатно отримувати будь-який дохід і платити за це податки. Немає сенсу також згадувати такі медогляди в колективному (трудовому) договорі, оскільки це прямий обов'язок роботодавця, а не благо для працівника. Втім, обережні роботодавці завжди можуть скористатися пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ і розглядати вартість медоглядів як безоплатно отриману послугу. У цьому разі ПДФО утримується з урахуванням п. 164.5 ПКУ. ЄСВ на вартість медоглядів не нараховується, оскільки вона не є заробітною платою.
1 Такого самого висновку дійшла свого часу і ДПСУ в листі від 11.01.2013 р. №351/6/17-1115.
Витрати на навчання працівників (будь-яких професій і посад, а не тільки робітничих!) з питань охорони праці (ст. 18 Закону про охорону праці) обліковуються за загальними правилами з урахуванням загальних обмежень витрат у податковому обліку. При цьому пп. 140.1.3 ПКУ тут не застосовується, оскільки це вимога Закону про охорону праці, а не витрати на «професійну підготовку, перепідготовку і підвищення кваліфікації працівників робітничих професій».
Облік витрат на розслідування нещасних випадків (ст. 22 Закону про охорону праці) ведеться за загальними правилами з урахуванням загальних обмежень витрат у податковому обліку. У бухобліку такі витрати слід відобразити на субрахунку 977 «Інші витрати діяльності», а в податковому обліку — у складі інших витрат згідно з пп. 138.12.2 ПКУ.
Економічне стимулювання охорони праці (ст. 25 Закону про охорону праці) — це будь-які заохочення працівників за активну участь та ініціативу в здійсненні заходів з підвищення рівня безпеки та поліпшення умов праці. Види заохочень визначаються колективним договором, угодою. На нашу думку, за цієї умови їх можна включити до складу податкових витрат за статтею «охорона праці» згідно з пп. «є» пп. 138.8.5 ПКУ. Оподаткування ПДФО і ЄСВ таких виплат залежатиме від їх виду. Наприклад, премії за безаварійність роботи оподатковуватимуться як заробітна плата.
Згідно зі ст. 26 Закону про охорону праці, роботодавець зобов'язаний відшкодувати збитки, заподіяні порушенням вимог з охорони праці іншим юридичним, фізичним особам і державі, на загальних підставах, передбачених законом. У податковому обліку ці витрати не відображаються на підставі пп. 139.1.11 ПКУ, а в бухгалтерському — обліковуються на субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки». Така виплата фізичним особам не оподатковується ПДФО на підставі пп. 164.2.14 ПКУ і не підпадає під визначення бази нарахування ЄСВ (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ), якщо вона здійснюється за рішенням суду.
Згідно зі ст. 26 Закону про охорону праці, роботодавець також зобов'язаний відшкодовувати витрати на проведення робіт з порятунку потерпілих під час аварії та ліквідації її наслідків, на розслідування і проведення експертизи причин аварії, нещасного випадку або професійного захворювання, на складання санітарно-гігієнічної характеристики умов праці осіб, які проходять обстеження на наявність професійного захворювання, а також інші витрати, передбачені законодавством. Вважаємо, що цю групу витрат можна включити до складу податкових як інші витрати, щодо яких не передбачено прямих обмежень (пп. 138.12.2 ПКУ). У бухгалтерському обліку ці витрати відображаються на субрахунку 977 «Інші витрати діяльності».
Резюме
Як бачимо, склад витрат на ОП справді є неоднорідним.
Велика частина з них — це витрати на профілактичні заходи, що покликані не допустити порушення правил ОП, а також на забезпечення прав працівників на безпечні умови праці. Вони обов'язкові для роботодавця, і тому їх можна з упевненістю відображати в податковому обліку незалежно від наявності письмової угоди роботодавця з працівниками, зокрема колективного договору. Щодо таких витрат часто встановлюються законодавством жорсткі норми, що визначають їх розміри.
Роботодавець і працівники можуть погодити ширший перелік витрат і забезпечення ліпших умов праці, ніж це передбачено законодавством. У цьому разі для відображення витрат у податковому обліку є обов'язковою наявність письмової угоди сторін з цих питань (колективного або трудового договору). Якщо такої угоди немає, зазначені витрати не відображаються в податковому обліку.
Законом про охорону праці передбачено також витрати надзвичайного характеру, які здійснюються у разі настання аварій, нещасних випадків або виникнення захворювань працівників, пов'язаних із порушенням правил ОП. Вважаємо, що такі витрати слід обліковувати окремо від витрат на ОП, оскільки вони мають надзвичайний характер, наперед не плануються і самі собою є небажаними. Проте оскільки вони також є обов'язковими і їх фінансування покладене на роботодавця, то їх можна відображати у складі інших податкових витрат. Але до складу податкових витрат не потрапляють суми відшкодувань шкоди, заподіяної роботодавцем працівникам у зв'язку з порушенням ним законодавства про охорону праці.
Нормативна база
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про охорону праці — Закон України від 14.10.92 р. №2694-XII «Про охорону праці».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон №1105 — Закон України від 23.09.99 р. №1105-XIV «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності».
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом МФУ від 31.12.99 р. №318.
- Порядок №100 — Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 р. №100.
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»