Розгляньмо податкові наслідки поворотної фінансової допомоги, коли позикодавцем є засновник платника податку на прибуток. Що відбувається у податковому обліку позичальника у разі повернення такої фіндопомоги після 365 календарних днів з дати її отримання?
Отримання фіндопомоги
Не будемо докладно спинятися на юридичних моментах оформлення операції фіндопомоги, зауважимо лише, що правові питання врегульовано у ст. 1046 — 1053 ЦКУ. При цьому окремо слід виділити ч. 1 ст. 1048 ЦКУ, яка передбачає право позикодавця на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором. І навіть якщо договором позики не встановлено ані розміру, ані обов'язку сплати процентів, то зазначена норма вимагає від позичальника сплати процентів за позикою на рівні облікової ставки НБУ. Таким чином, щоб запобігти сплаті процентів за позикою, у договорі про її надання слід чітко визначити, що позика є безпроцентною. Відповідно до ст. 1 Закону про фінпослуги, кошти, які надаються у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк та під процент, є фінансовим кредитом. А фінансові послуги надаються фінустановами, а також, якщо це прямо передбачено законом, фізособами-підприємцями (ст. 5 Закону про фінпослуги).
У ПКУ наводяться окремі визначення термінів «фінансова допомога» (пп. 14.1.257 ПКУ), «фінансовий кредит» (пп. 14.1.258 ПКУ) та «позика» (пп. 14.1.267 ПКУ). З наведених понять стає зрозумілим, що податкове законодавство теж поділяє суми отриманих коштів, які надаються з вимогою обов'язкового повернення, на ті, які спричиняють сплату процентів, і ті, що надаються безпроцентно. До процентних випадків надання коштів у борг ПКУ відносить процентну позику і кредит, а випадок безпроцентної позики розглядає як поворотну фінансову допомогу. Саме так ці терміни слід використовувати з метою оподаткування зазначених коштів.
Оскільки надання коштів з умовою сплати процентів — це фінансова послуга, яка потребує наявності ліцензії, то кошти у позику під процент або в кредит можуть надаватися лише фінустановами-резидентами (а також резидентами-підприємцями у випадках, коли це дозволено законодавством) або нерезидентами, на яких вимога щодо отримання ліцензії для надання таких послуг на території України не поширюється1. Тому якщо позикодавець є резидентом і не має дозволу надавати фінансові послуги, то договір позики має бути безпроцентним (щоб не порушувати правила надання фінансових послуг в Україні). У разі коли позикодавцем є юридична особа або якщо сума позики не менш ніж у десять разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (у 2013 — 2014 роках це 17 грн), договір позики завжди укладають у письмовій формі (ст. 1047 ЦКУ). Також за нормою ст. 208 ЦКУ у письмовій формі належить вчиняти правочини між фізичною та юридичною особою (крім правочинів, передбачених ч. 1 ст. 206 ЦКУ).
1 Порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам затверджено постановою НБУ від 17.06.2004 р. №270.
Порядок оподаткування поворотної фінансової допомоги (далі — ПФД) передбачено пп. 135.5.5 ПКУ. Виходячи з норм цього підпункту, для позичальника головним критерієм оподаткування є податковий статус позикодавця — тобто чи він є платником податку на прибуток і сплачує цей податок за базовою ставкою (у 2013 році — 19%, у 2014 році — 18%), чи ні (до цієї категорії належать у т. ч. нерезиденти або особи, які згідно з ПКУ мають пільги з податку на прибуток, зокрема право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені п. 151.1 ПКУ). Але положення пп. 135.5.5 ПКУ «не працюють» (визначено це абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ), якщо ПФД отримано від засновника, — щоправда, за виконання певних умов.
Якщо ПФД платнику податку на прибуток надає засновник такого платника податку (у т. ч. нерезидент) — як фізична, так і юридична особа — то протягом 365 к. д. з дня отримання ця сума не включається до складу доходу позичальника (абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ). Зверніть увагу: навіть якщо договором встановлено більший строк повернення позики ніж 365 к. д., для її оподаткування потрібно враховувати норми абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ. Мало того, йдеться про проміжок часу тривалістю 365 днів, а не до кінця календарного року, як часто на практиці хибно розуміють платники податків! Слід розуміти, що така податкова пільга діє лише за виконання встановлених умов. Тому якщо у межах 365 к. д. з дня отримання ПФД позичальник виходить із числа засновників, але при цьому сума фіндопомоги йому не повертається, починають діяти решта абзаців пп. 135.5.5 ПКУ, з відповідними податковими наслідками (про що далі).
Про факт отримання та повернення коштів (для розрахунку 365 к. д.) свідчитиме зарахування грошової суми на поточний банківський рахунок відповідно позичальника та позикодавця. Якщо кошти отримуються (повертаються) готівкою через касу, особливу увагу слід звернути на граничну суму розрахунків між СГ протягом одного дня — 10 тис. грн. Крім того, у разі розрахунків готівкою між СГ та фізособами, платникам податків з 01.09.2013 р. слід дотримуватися обмеження у розмірі 150 тис. грн.
Обмеження готівкових розрахунків
Пункт 1 Постанови НБУ від 06.06.2013 р. №210 з 01.09.2013 р. встановлює граничну суму розрахунків готівкою фізособи з підприємством (підприємцем) у розмірі 150 тис. грн протягом одного дня, щоправда, за товари (роботи, послуги). Але листом НБУ від 24.01.2014 р. №11-116/3159 повідомляється, що вимоги щодо обмеження готівкових розрахунків фізособи з СГ, установлені п. 1 Постанови №210 та п. 2.3 Положення №637, стосуються розрахунків за правочинами, предметом яких є будь-які матеріальні та нематеріальні блага, які можуть бути оцінені у грошовій формі, у т. ч. розрахунків за договорами, пов'язаними з корпоративними правами, наданням чи поверненням позики, виплатою неустойки.
Звіт про суми податкових пільг
СГ, які відповідно до ПКУ не сплачують податків та зборів до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, зобов'язані подати звіт про суми податкових пільг (його форма затверджена постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1233). Це квартальний звіт, який подається з наростаючим підсумком за три, шість, дев'ять і дванадцять календарних місяців за місцем реєстрації платника протягом 40 к. д., наступних за останнім календарним днем податкового періоду. У разі якщо протягом звітного періоду СГ пільгами не користується, звіт не подається. Але оскільки цей звіт подається наростаючим підсумком, то раз подавши його за квартал протягом календарного року, треба буде подавати його і за наступні звітні періоди такого календарного року.
У графах «Код пільги згідно з довідником пільг» та «Найменування податкової пільги» звіту зазначають код та найменування податкової пільги за кожним видом податкових пільг відповідно до довідника пільг. Листом Міндоходів від 31.12.2013 р. №69/2 надано довідник податкових пільг станом на 01.01.2014 р. Суму ПФД, отриману від засновника такого платника податку, у разі повернення її не пізніше 365 к. д. з дня отримання зазначають у звіті згідно з цим довідником під кодом пільги 11020226.
Повернення фіндопомоги
Якщо не пізніше 365 календарних днів з дня отримання ПФД її не буде повернено позикодавцю, норми абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ не застосовуються. Як наслідок, позичальнику потрібно визнати дохід. Але постає запитання: на яку суму? Визначення суми доходів залежить від податкового статусу засновника-позикодавця. Адже з 366-го к. д. з дати отримання ПФД позичальник повинен врахувати загальні норми пп. 135.5.5 ПКУ та пп. 14.1.257 ПКУ.
Якщо позикодавець-засновник є фізособою, або платником податку на прибуток на пільгових умовах, або платником ЄП чи нерезидентом, до складу доходів позичальника потрапляє лише та сума неповерненої ПФД, яка залишатиметься неповерненою на кінець звітного періоду. Якщо ПФД буде повернено у наступному звітному періоді, за наслідками такого періоду будуть визнані витрати на фактичну суму поверненої ПФД. При цьому доходи на суму умовно нарахованих процентів у позичальника не збільшуються (оскільки такі умовні проценти у цьому разі не нараховуються).
Аналогічний алгоритм дій позичальник застосовує у разі неповернення ПФД на 366-й к. д. позикодавцю-засновнику, який є платником податку на прибуток на загальних засадах. У цьому разі слід у доходах визнати суму процентів, умовно нарахованих на суму ПФД, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду (порядок нарахування процентів наводиться у пп. 14.1.257 ПКУ). Умовне нарахування процентів почнеться з 366-го к. д. з дати отримання такої ПФД (тобто її частини, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду).
Зверніть увагу: з 01.01.2014 р. базовим звітним періодом є календарний квартал або календарний рік для платників податків, визначених у п. 57.1 ПКУ (п. 152.9 ПКУ). Згідно з п. 33.3 ПКУ, «базовий податковий (звітний) період — період, за який платник податків зобов'язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації...». Тому для визнання доходів за неповерненою ПФД важливим є те, який базовий звітний період застосовується позичальником1. Відповідно, ті платники, що звітують щокварталу, повинні визначити суми доходу (витрат, якщо мають на це право), враховуючи норми пп. 135.5.5 ПКУ та пп. 14.1.257 ПКУ в межах кварталу. І лише ті, хто подає декларацію з податку на прибуток раз на рік, оподатковують ПФД з урахуванням базового звітного (податкового) періоду — рік. Для останніх починаючи з 01.01.2014 р. така зміна є доволі позитивною. Залишається, щоб наші висновки, які базуються на нормах ПКУ, були підтримані контролюючими органами.
Приклад Платник податку на прибуток отримав ПФД від засновника-фізособи 20 березня 2013 року. Для уникнення податкових наслідків ПФД слід повернути позикодавцю-засновнику не пізніше 19 березня 2014 року (незалежно від строку повернення, зазначеного у договорі позики). Припустімо, базовим податковим (звітним) періодом для платника податку на прибуток позичальника ПФД є календарний рік.
Отже, якщо суму позичених коштів 19 березня 2014 року не буде повернено, позичальник застосовує загальну норму пп. 135.5.5 ПКУ. У разі неповернення суми ПФД (її частини) на кінець 2014 року2 слід визнати доходи та відобразити їх у рядку 03 декларації з прибутку, а також у рядку 03.12 додатка ІД. Якщо суму коштів буде повернуто у наступному, 2015-му, році, вона відобразиться у витратах у звітному періоді повернення — у рядку 06.4 декларації і в рядку 06.4.36 додатка ІВ.
1 У 2013 році відображення ПФД у податковому обліку було не таким однозначним, адже визначення терміна «базовий податковий період» у п. 152.9 ПКУ протягом 2013 року змінювалося. Зокрема, з 04.08.2013 р. базовим податковим періодом визнавався рік лише у разі сплати щомісячних авансових внесків у порядку, визначеному п. 57.1 ПКУ. Проте сміливі платники податку, які у 2013 році не сплачували авансових внесків, але подавали декларацію за рік, можуть скористатися рекомендаціями, наведеними у листі Міндоходів від 25.11.2013 р. №15986/6/99-99-19-03-02-15.
2 Слід пам'ятати про умову абз. 10 п. 57.1 ПКУ: якщо платник за підсумками І кварталу отримує прибуток, він подає декларацію за перше півріччя, три квартали звітного (податкового) року та за звітний (податковий) рік для нарахування та сплати ПЗ, відповідно у таких періодах буде враховано суму ПФД у разі порушення абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про фінпослуги — Закон України від 12.07.2001 р. №2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг».
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»