Питання відображення авансових внесків було одним із найгостріших під час складання декларації з податку на прибуток1. При цьому поставало кілька запитань, офіційних роз'яснень щодо яких на той час не було оприлюднено. Спробуємо відповісти на ці запитання і проаналізувати проблеми, які виникали під час відображення авансових внесків у декларації з податку на прибуток за 2013 рік.
Де у декларації відображати авансові внески
Для відображення у декларації з податку на прибуток авансових внесків відведено рядок 13.7 додатка ЗП і, відповідно, рядок 13 самої декларації. Нагадаємо, що рядок 13.7 додатка ЗП має таку назву: «Сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток відповідно до пункту 57.1 статті 57 глави 4 розділу II та абзацу другого пункту 2 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України». Тож у цьому рядку в декларації за 2013 рік платники податку на прибуток мали відображати:
— щомісячні авансові внески у розмірі 1/9 податку на прибуток, нарахованого у податковій звітності за дев'ять місяців 2012 року, які, як відомо, мали сплачуватися у січні — лютому 2013 р.;
— щомісячні авансові внески у розмірі 1/12 нарахованої до сплати суми податку на прибуток за попередній 2012 рік. За який саме період — у рядку 13.7 не зазначається.
Відображення таким чином авансових внесків зумовлює зменшення суми податку на прибуток, який платники мають сплатити за підсумками декларації за 2013 рік. Враховуються вони так: значення рядка 13 декларації зменшує суму податку на прибуток від патентованої і непатентованої діяльності, а також за операціями з цінними паперами (рядок 10 + рядок 11 + рядок 12). Сума податку на прибуток після такого зменшення відображається у рядку 14 декларації.
Головне запитання, що при цьому виникає: яку саме суму авансових внесків слід відображати у рядку 13.7 і що означає термін «нарахована сума авансового внеску»?
Нарахована сума авансового внеску
З початку 2013 року податківці наполягали на тому, що авансові внески з податку на прибуток і сума податку на прибуток — це різні податкові зобов'язання платника податку. Посилалися вони при цьому на те, що, згідно з п. 126.1 ПКУ, суму авансових внесків з податку на прибуток виділено окремо від узгодженої суми грошового зобов'язання платника податків, і штрафна санкція, встановлена цією нормою за несвоєчасну сплату сум податків та зборів до бюджету, поширюється і на сплату таких авансових внесків.
Крім того, наказом Мінфіну України від 17.01.2013 р. №19 бюджетну класифікацію було доповнено позиціями, призначеними для сплати платниками щомісячних авансових внесків з податку на прибуток. У зв'язку з цим Державна казначейська служба України відкрила окремі відповідні рахунки для сплати платниками податку щомісячних авансових внесків з податку на прибуток. Різні рахунки спричинили й окремий облік цих надходжень від платника податків до ДПІ. До того ж у відповіді на запитання 17 УПК №11712 ДПСУ зазначала лише про право повернути переплату з податку на прибуток у порядку, встановленому ст. 43 ПКУ. Тобто з початку 2013 р. можливість зарахування такої переплати в рахунок авансових внесків податківцями не визнавалася.
1 Чинну форму декларації з податку на прибуток було затверджено наказом Міндоходів України від 30.12.2013 р. №872. І хоча за правилами, встановленими п. 46.6 ПКУ, її потрібно було застосовувати вже починаючи з податкового періоду, наступного після її оприлюднення, вона більше враховує чинну редакцію ПКУ. Міндоходів у листі від 18.01.2014 р. №1097/7/99-99-19-03-01-17 (див. «ДК» №4/2014) переконливо рекомендував платникам податку подавати звітність за 2013 р. за новою формою, тому у цій статті ми розглядаємо саме її.
2 Узагальнююча податкова консультація щодо особливостей подання декларацій з податку на прибуток та сплати податку у 2013 році, затверджена наказом ДПСУ від 21.12.2012 р. №1171.
Але вже у листі від 01.04.2013 р. №4420/6/15-14-15-13 (див. «ДК» №16/2013) ДПСУ зауважила, що надміру сплачені грошові зобов'язання платника з податку на прибуток може бути зараховано у сплату щомісячних авансових внесків на підставі поданої платником відповідної заяви про таке зарахування (у довільній формі згідно з пунктами 87.1 ПКУ та 43.4 ПКУ). Якщо такої заяви не було подано, зарахування авансових внесків переплатою з податку на прибуток не відбувається, хоча, по суті, це є одним і тим самим податком на прибуток. Тому якщо платник податку на прибуток хоче зарахувати переплату з податку на прибуток у сплату поточних авансових внесків, він повинен подавати заяву не в останній день, встановлений для сплати поточного авансового внеску, а заздалегідь. Радимо подавати її хоча б за 20 календарних днів до такого граничного строку сплати авансових внесків, щоб податківці могли врахувати цю заяву і провести відповідне зарахування до настання цього граничного строку.
Такий підхід до статусу авансових внесків зберігся донині. І він із самого початку зумовлював ще одне запитання: якщо це різні податкові зобов'язання, то як їх відображати у бухобліку? Окремо чи разом, на одному субрахунку рахунка 64 «Розрахунки за податками й платежами»? Відповідь на це запитання платники податку на прибуток отримали у листі Мінфіну України від 24.01.2013 р. №31-08410-06-5/2297 (див. «ДК» №5/2013). Згідно з ним авансові внески з податку на прибуток відображають за кредитом рахунка 31 «Рахунки в банках» та дебетом аналітичного рахунка з обліку розрахунків з податку на прибуток рахунка 64. Протягом року дебетове сальдо такого аналітичного рахунка показують у балансі підприємства у статті «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом». Наприкінці року зобов'язання з податку на прибуток проводять за кредитом аналітичного рахунка з обліку розрахунків з податку на прибуток рахунка 64 і дебетом рахунка 98 «Податок на прибуток». Таким чином відбувається нарахування податку на прибуток відповідно до суми податку, визначеного за декларацією. Кредитове сальдо на відповідному аналітичному рахунку показує суму, яка підлягає перерахуванню до бюджету.
Зверніть увагу: у наведеному роз'ясненні Мінфін рекомендує вести облік як авансових внесків, так і самої суми податку на прибуток на одному субрахунку (аналітичному рахунку) рахунка 64. Крім того, чітко зазначено, що саме додатну різницю між сплаченими авансовими внесками і нарахованою сумою податку на прибуток слід сплатити до бюджету. І відображається ця різниця за кредитом того субрахунка рахунка 64, на якому за дебетом відображалася сплата авансових внесків з податку на прибуток. Тобто, на думку Мінфіну, за таким субрахунком рахунка 64 і рахунком 98 проводять суми одного і того самого податку.
Отже, нараховувати авансові внески як окреме податкове зобов'язання за кредитом певного субрахунка рахунка 64 до їх сплати (наприклад, останнім днем місяця, за який вони сплачуються) у бухобліку не потрібно. Протягом податкового (звітного) періоду1 авансові внески відображають за фактом сплати, а не нарахування. Останнім днем звітного (податкового) періоду відбувається нарахування не суми авансових внесків, а самого податку на прибуток. Тож що означає «нарахована сума авансових внесків з податку на прибуток» у бухгалтерському обліку, з'ясувати не можна.
1 Визначеного згідно з п. 152.9 ПКУ.
Немає одностайності щодо того, що передбачає процес нарахування податкового зобов'язання, і в ПКУ. У різних випадках йдеться про те, що нараховане податкове зобов'язання — це:
— його сума, зазначена платником у податковій звітності. Прикладом такого випадку є подання митної декларації під час імпорту товарів. Згідно з п. 46.1 ПКУ, митна декларація прирівнюється до податкових декларацій з метою нарахування та/або сплати податкових зобов'язань. У такому випадку платник не нараховує податкове зобов'язання з ПДВ за кредитом рахунка 64;
— сума, нарахована (відображена за кредитом рахунка 64) у бухобліку. Тобто це майже всі випадки, коли сума податкового зобов'язання визначається податковою декларацією, і така сама сума податкового зобов'язання нараховується і в бухобліку;
— сума, розрахована платником податку, але не відображена ним після такого розрахунку як податкове зобов'язання ані проведеннями у бухгалтерському обліку, ані в декларації.
До останнього випадку, на думку автора, належить і сума авансових внесків з податку на прибуток. І хоча, згідно з п. 57.1 ПКУ, «у складі річної податкової декларації платником податку на прибуток подається розрахунок щомісячних авансових внесків, які мають сплачуватися у наступні дванадцять місяців, і визначена в розрахунку сума авансових внесків вважається узгодженою сумою грошових зобов'язань», на практиці це не так. Як зазначалося вище, сума таких авансових внесків не нараховується у бухобліку за кредитом рахунка 64 ані при поданні зазначеного розрахунку у складі декларації з податку на прибуток, ані щомісяця при їх сплаті до бюджету. А в самій декларації з податку на прибуток міститься, справді, лише розрахунок — тобто визначається сума одного щомісячного платежу, а не загальна сума авансових внесків, що її підприємство має сплатити за наступний податковий рік. Але ж узгодженим податковим зобов'язанням є не один місячний платіж, а вся сума авансових внесків, яка в декларації з податку на прибуток не відображається.
У декларації за підсумками 2012 року1 платник податку відображав у рядку 34 лише суму місячного авансового внеску. Загальна сума авансових внесків, які платник мав сплатити протягом 2013 року, у декларації не показувалася. Отже, нарахування податкового зобов'язання у загальній сумі річних авансових внесків шляхом узгодження такої суми у декларації за 2012 рік не відбувалося. Не відображалося, як зазначено вище, нарахування авансових внесків за кредитом рахунка 64 протягом року і в бухобліку. Тому загальна сума авансових внесків, яку потрібно сплатити платнику податку на прибуток за рік, на нашу думку, це лише сума, яку він визначає розрахунково і самостійно. Тож що саме слід відображати у рядку 13.7 декларації за 2013 рік, наразі чітко законодавчо не встановлено.
1 За формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213 (у редакції наказу Мінфіну від 05.12.2012 р. №1281).
Погляд податківців
Свій погляд щодо того, які ж авансові внески слід відображати в декларації, Міндоходів виклало у листі від 21.05.2013 р. №3102/6/99-99-19-03-02-15 (коли діяла ще стара форма декларації): «Якщо платник податку на прибуток, який сплачує до бюджету авансовий внесок, за підсумками першого кварталу звітного року отримав збиток, такий платник має право подати податкову декларацію та фінансову звітність за перший квартал та податкові зобов'язання визначає на підставі податкової декларації за підсумками кварталу, першого півріччя, трьох кварталів та за рік. При цьому платник податку авансових внесків у II — IV кварталах 2013 року (у т. ч. у квітні 2013 року) не здійснює. Разом з тим податкові зобов'язання, визначені на підставі податкової декларації за підсумками першого кварталу, зменшуються на суму авансових внесків за січень — березень 2013 року». У цій ситуації усе логічно, і зменшення суми податку до сплати відбувається на суму сплачених у 2013 році авансових внесків.
А в листі від 25.02.2014 р. №4728/7/99-99-19-03-01-17 Міндоходів зазначав, що значення рядка 13.7 додатка ЗП має дорівнювати сумі нарахованих щомісячних авансових внесків за січень — грудень 2013 р. Тож, як бачимо, податківці прирівнюють сплачені авансові внески у січні — грудні 2013 р. до нарахованих за цей період, а авансові внески, сплачені у січні — лютому 2014 року, — це вже внески не за 2013 рік, вони вже враховуватимуться у 2014 році. Щоправда, цей лист стосується саме консолідованої декларації з податку на прибуток (у т. ч. для банків), але сам підхід податківців є зрозумілим. Чи є він слушним з економічної точки зору і чи варто до цього дослухатися платникам податку?
Погляд автора
Спробуймо застосувати наведений вище підхід податківців і проаналізуймо, що вийде внаслідок цього. Припустімо, сума місячного авансового внеску, визначена платником податку на прибуток за наслідками 2012 р., становить 10000 грн, а за наслідками 9 місяців 2012 р. — 8000 грн. Таким чином, платник податку у 2013 р. сплатив: 8000 грн х 2 к. м. + 10000 грн х 10 к. м. = 116000 грн. І ще 20000 грн має сплатити за 2 місяці у 2014 р. Фактична сума податку на прибуток за підсумком 2013 р. у рядку 11 декларації (інших сум податку не було) становить 120000 грн.
Якщо платник податку зазначить у рядку 13 декларації (за умови заповнення лише рядка 13.7 у додатку ЗП) 116000 грн (тобто суму авансових внесків, сплачену в січні — грудні 2013 р.), він має доплатити за наслідками декларації різницю, яка зазначається у рядку 14 і 161, тобто 120000 - 116000 = 4000 грн.
1 Заповнення цього рядка спричинило не менше запитань через виноску 2, яку він містить. У цій виносці наголошується, що рядок 16 заповнюють лише ті платники податку на прибуток, для яких встановлено квартальний звітний (податковий) період. Але автор вважає, що через формулу заповнення цього рядка (рядок 14 — рядок 15) заповнювати рядок 16 повинні і ті платники податку на прибуток, для яких встановлено річний звітний (податковий) період, якщо рядок 14 їхньої декларації має не нульового значення.
Але від сплати авансового внеску з податку на прибуток у січні — лютому 2014 р. платник податку не звільняється. Чи є ці внески авансовими внесками з податку на прибуток за 2013 рік? Аналізуючи п. 57.1 ПКУ, доходимо висновку, що ні. Незважаючи на те, що ці авансові внески розраховувалися так само, як ті, що сплачувалися протягом березня — грудня 2013 р., у п. 57.1 ПКУ, який встановлював обов'язок щодо їх сплати, не йдеться про те, що вони сплачуються саме за такий податковий (звітний) рік! Тож виходить, що розрахунок таких авансових внесків на підставі даних попереднього 2012 року не має жодного відношення до зменшення суми податку до сплати за 2013 рік.
Чимало бухгалтерів, які звикли до того, що шляхом визначення місячної суми авансового внеску з певного податку визначається, так би мовити, «планова» сума податку, яку має бути сплачено за податковий (звітний) рік (а не протягом такого року), зазначили у рядку 13.7 додатка ЗП суму авансових внесків за період зі січня 2013 року до лютого 2014 року, тобто за 14 місяців. На підставі наведеного автор вважає, що це було помилкою, за рахунок якої могла виникнути недоплата (заниження суми до сплати до бюджету у рядках 14 і 16 декларації) з податку на прибуток за 2013 рік.
Утім, сміливі платники податку на прибуток можуть наполягати на тому, що було зазначено вище, а саме: що термін «нарахована сума авансових внесків» у чинному законодавстві не визначено, а листи податківців не мають нормативного характеру. Тож сміливі платники податку на прибуток можуть спиратися на презумпцію правомірності рішень платника податків, встановлену ст. 4 ПКУ, і доводити свій погляд у суді. Втім, чи вдасться їм це зробити в такій ситуації, покаже лише практика. Більшість платників податку, напевно, погодяться з поглядом податківців і з тим, що помилилися.
Що робити платникові податку, який помилився?
Звісно, що всі платники податку на прибуток із відображенням авансових внесків у декларації за 2013 рік вже визначилися. Але за відсутності порядку складання декларації і відповідних роз'яснень від податківців на той момент кожен визначився по-своєму. Тож деякі бухгалтери склали декларацію, зазначивши у рядку 13.7 додатка ЗП суму авансових внесків за період зі січня 2013 року до лютого 2014 року. Що їм робити далі, зважаючи на роз'яснення Міндоходів?
А далі слід подати уточнюючий розрахунок до декларації за 2013 рік згідно з п. 50.1 ПКУ. При цьому, якщо виправлення помилки призведе до виникнення недоплати (заниження значення рядків 14 і 16 декларації) з податку на прибуток за наслідками декларації, її потрібно буде доплатити до бюджету. Також при цьому виникнуть і штраф за п. 50.1 ПКУ (у розмірі 3% — 5% від суми недоплати), і пеня за ст. 129 ПКУ, які теж доведеться доплачувати до бюджету (у строки, встановлені п. 50.1 ПКУ).
Зверніть увагу, що сумою авансових внесків, які було сплачено у січні — лютому 2014 р., скористатися для погашення зазначеного зобов'язання перед бюджетом за 2013 р. буде не можна. Адже, як зазначалося вище, суми таких авансових внесків є узгодженим податковим зобов'язанням, а не переплатою з податку на прибуток (наприклад, за 2013 рік). Тож їх суми буде враховано на зменшення сум податку на прибуток до сплати вже за наслідками 2014 року.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»