Звісно, кожен хоче вберегти своє життя та здоров'я. Та коли цим питанням переймається рідне для працівника підприємство, це набагато приємніше. Далі йтиметься про добровільне страхування життя та здоров'я працівників підприємствами-роботодавцями та про облік витрат на нього.
Визначення основних термінів
Згідно зі ст. 6 Закону про страхування, добровільне страхування — це страхування, яке здійснюється на основі договору між страхувальником і страховиком.
Страховиками-резидентами (а найчастіше резиденти України користуються саме їхніми послугами), згідно зі ст. 2 Закону про страхування, визнаються фінансові установи, які створені у формі акціонерних, повних, командитних товариств або товариств з додатковою відповідальністю згідно з законодавством з урахуванням особливостей, передбачених цим Законом про страхування, а також одержали у встановленому порядку ліцензію на здійснення страхової діяльності.
Страхувальниками за ст. 3 Закону про страхування визнаються юридичні особи та дієздатні фізичні особи, які уклали зі страховиками договори страхування або є страхувальниками відповідно до законодавства України.
Загальні умови і порядок здійснення добровільного страхування визначаються правилами страхування, що встановлюються страховиком самостійно, але відповідно до чинного законодавства (див. Закон про страхування). Типових (установлених нормативними актами) форм договорів з добровільного страхування немає.
Види добровільного страхування
Згідно зі ст. 6 Закону про страхування до добровільного страхування, зокрема (але не виключно), належить страхування:
— життя;
— від нещасних випадків;
— медичне (безперервне страхування здоров'я);
— здоров'я на випадок хвороби.
Саме про такі випадки й поговоримо в цій статті. Зауважимо, що у ст. 7 Закону про страхування перелічено випадки обов'язкового страхування працівників підприємства, наприклад медичних та фармацевтичних працівників, працівників пожежної охорони, спортсменів, спеціалістів ветеринарної медицини та інших. Ми ж зупинимося лише на ситуаціях, коли працівників підприємство страхує добровільно.
Згідно з ч. 1 ст. 7 Закону про страхування, до обов'язкових видів страхування має належати й медичне страхування. Проте цією ж статтею передбачено, що для здійснення обов'язкового страхування КМУ встановлює порядок та правила його проведення, форми типового договору, особливі умови ліцензування обов'язкового страхування, розміри страхових сум та максимальні розміри страхових тарифів або методику актуарних розрахунків. Та от халепа: нині ще немає затвердженого КМУ порядку проведення обов'язкового медичного страхування. А отже, таке медичне страхування поки що є добровільним.
Зазначимо, що страхувальниками з добровільного страхування можуть бути як юрособи, так і дієздатні фізособи, які уклали зі страховиками договори страхування. При цьому страхувальники можуть укладати зі страховиками договори про страхування третіх осіб (застрахованих осіб) лише за їх згодою (ст. 3 Закону про страхування).
Страхування працівника за його згодою
Щоб застрахувати свого працівника, підприємству слід спершу погодити з ним це питання. Зокрема, зобов'язання роботодавця щодо страхування працівників за добровільними видами страхування може бути передбачене трудовим договором (контрактом) із працівником або навіть у колективному договорі із працівниками.
Якщо ж ні, то варто спочатку видати наказ, у якому запропонувати всім охочим працівникам безкоштовне страхування за рахунок підприємства. З ним слід ознайомити відповідних працівників, а потім від кожного працівника, якого буде застраховано за рахунок підприємства (чи частково за рахунок підприємства), треба буде отримати заяву (довільної форми) зі згодою на страхування.
У разі страхування працівника підприємство може сплачувати за працівника (або йому компенсувати), як повністю, так і частково, страхові виплати.
У будь-якому разі після одержання заяв від працівників, які хочуть, щоб роботодавець брав участь у їхньому добровільному страхуванні, слід скласти наказ (розпорядження) керівника роботодавця про те, за кого саме і яким чином сплачуватимуться страхові платежі (підстава — заява працівників та укладені договори про страхування).
Умови договору страхування будуть різними залежно від особливостей страхування. Але страхувальники мають право, укладаючи договори особистого страхування, призначати за згодою застрахованої особи фізосіб або юросіб (вигодонабувачів) для отримання страхових виплат, а також замінювати їх до настання страхового випадку, якщо інше не передбачено договором страхування. Зокрема, таким вигодонабувачем може бути й сам роботодавець! Але, звісно, за тими договорами добровільного страхування, які є темою цієї статті, страхування життя та медичного страхування (здоров'я) працівників найчастіше вигодонабувачами є самі працівники або їхні спадкоємці.
Дострокове розірвання договору
Бувають випадки, коли застрахований працівник звільняється. Що в цьому разі буде з договором добровільного страхування і з сумами страхових платежів, якщо роботодавець-страхувальник не хоче їх сплачувати за колишніх працівників? Це питання регулює ст. 28 Закону про страхування.
Дію договору страхування за вимогою страхувальника може бути достроково припинено, якщо це передбачено умовами договору страхування. Тож якщо роботодавець-страхувальник не хоче сплачувати страхові платежі за фізособу, яка звільняється, і в договорі страхування передбачене право страхувальника достроково розірвати такий договір, то в разі звільнення працівника страхувальник повідомляє страховика про розірвання договору. У такому випадку страхувальник зобов'язаний повідомити про припинення договору страхування не пізніше ніж за 30 календарних днів до дати припинення дії договору, якщо інше не передбачено договором.
У разі дострокового припинення дії договору страхування, крім договору страхування життя, за вимогою страхувальника страховик повертає йому страхові платежі за період, що залишився до закінчення дії договору, з відрахуванням нормативних витрат на ведення справи, визначених при розрахунку страхового тарифу, фактичних виплат страхових сум та страхового відшкодування, що були здійснені за цим договором страхування.
У разі дострокового припинення договору страхування життя страховик виплачує страхувальнику викупну суму, яка є майновим правом страхувальника за договором страхування життя. Якщо ж вимога страховика зумовлена невиконанням страхувальником умов договору страхування, страхувальнику повертається викупна сума.
Що каже закон
Викупна сума — це сума, яка виплачується страховиком у разі дострокового припинення дії договору страхування життя та розраховується математично на день припинення договору страхування життя залежно від періоду, протягом якого діяв договір страхування життя, згідно з методикою, яка проходить експертизу в Уповноваженому органі, здійснена актуарієм і є невід'ємною частиною правил страхування життя. Уповноважений орган може встановити вимоги до методики розрахунку викупної суми.
Стаття 28 Закону про страхування
Уповноважений орган — національна комісія, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг.
Стаття 2 Закону про страхування
Актуарними розрахунками можуть займатися особи, які мають відповідну кваліфікацію згідно з вимогами, встановленими Уповноваженим органом, яка підтверджується відповідним свідоцтвом.
Стаття 10 Закону про страхування
Тож виходить, якщо страхувальником за договором виступає роботодавець, то при достроковому розірванні договору він отримає страхові платежі (тобто викупну суму).
Проблеми обліку витрат на добровільне страхування
Перш ніж розглядати облік сплати страхових внесків на добровільне страхування, варто згадати пп. 2.3.4 Iнструкції №5. У ньому сказано, що до фонду оплати праці належать витрати на добровільне страхування працівників, крім внесків на добровільне медичне і пенсійне страхування. Через це в податковому обліку та обліку за ЄСВ у роботодавців виникає проблема з класифікацією таких витрат.
З одного боку, Iнструкція №5 — це документ, складений суто для заповнення статистичної звітності, який не має жодного відношення до ПКУ. А податковий облік повинен регулюватися податковим законодавством.
Але раніше ПФУ роз'яснював, що витрати на добровільне страхування слід поділяти на дві категорії: ті, на які нараховується ЄСВ, і ті, на які ЄСВ не нараховується.
Ті, що наведені в п. 3.5 Iнструкції №5, — добровільне медичне і пенсійне страхування, не обкладаються ЄСВ. Зокрема тому, що виплати від роботодавців на користь працівників з цих видів добровільного страхування виведено з бази нарахування ЄСВ Переліком №1170 (див. лист ПФУ від 29.12.2012 р. №31740/03-20).
Решта видів добровільного страхування, на думку ПФУ, належать до бази нарахування ЄСВ, бо це частина фонду оплати праці (див. лист ПФУ від 14.05.2012 р. №10966/03-20).
Але якщо це частина фонду оплати праці, то зрозумілим є бажання багатьох роботодавців і оподатковувати, і відображати в обліку такі виплати як заробітну плату (що виплачується у негрошовій формі). Тобто із податковими витратами (залежно від того, ким і де працюють працівники), із ПДФО. Але ПКУ кваліфікує такі виплати зовсім інакше (докладніше про це — далі):
— деякі норми не визнають за роботодавцями право на податкові витрати за добровільними видами страхування працівників;
— звільняє працівників від сплати ПДФО від доходу у сумі страхових платежів за деякими видами добровільного страхування.
Тож запитання до податківців, які на сьогодні вже контролюють і сплату податків, і ЄСВ: як правильно кваліфікувати такі виплати? I тим, хто планує здійснювати такі платежі, варто звернутися за письмовим роз'ясненням до органу Міндоходів за місцем обліку.
На думку автора, в податковому обліку слід виходити саме з правил ПКУ. Та вважати, що всі страхові платежі підприємства не належать до фонду оплати праці. Але лише в частині оподаткування, яке регулюється ПКУ. А от щодо нарахування та утримання ЄСВ слід керуватися Законом про ЄСВ, Iнструкцією №5 і наведеними вище роз'ясненнями ПФУ.
Податковий облік з ПДВ
Відповідно до пп. 196.1.3 ПКУ, послуги зі страхування не підлягають оподаткуванню ПДВ. А отже, про ПК з ПДВ для підприємства, що застраховує свого працівника, і мови не може бути.
Договір страхування життя
Податок на прибуток
У пп. 14.1.52 ПКУ є визначення, що таке договір довгострокового страхування життя. Своєю чергою, статтею 5 ПКУ встановлено, що з метою оподаткування використовуються тільки ті поняття, правила та положення, які визначено в ПКУ. За наявності визначень у інших нормативних актах, визначення, встановлені ПКУ щодо ведення податкового обліку, мають перевагу над іншими.
Отже, договір довгострокового страхування життя з метою ведення податкового обліку — це договір страхування життя строком на п'ять і більше років, який передбачає страхову виплату одноразово або у вигляді ануїтету, якщо застрахована особа дожила до закінчення терміну дії договору страхування чи події, передбаченої у договорі страхування, або досягла віку, визначеного договором.
Цей договір не може передбачати часткову виплату протягом перших п'яти років його дії, крім тих, що здійснюються у разі настання страхових випадків, пов'язаних зі смертю чи хворобою застрахованої особи або нещасним випадком, що призвело до встановлення застрахованій особі інвалідності I або II групи чи встановлення інвалідності особі, яка не досягла вісімнадцятирічного віку. Важливою умовою при такому страхуванні з метою ведення податкового обліку є те, що роботодавець не може бути вигодонабувачем за такими договороми страхування.
Якщо договір страхування життя, який роботодавець уклав щодо свого працівника, не відповідає зазначеним вимогам, то роботодавець — платник податку на прибуток не матиме права на податкові витрати, пов'язані з таким страхуванням.
Далі, пп. «а» та пп. «е» пп. 138.8.5 ПКУ передбачено, що до податкових загальновиробничих витрат включають, зокрема, і витрати на управління виробництвом та витрати на обслуговування виробничого процесу, а саме витрати на страхування за довгостроковими договорами страхування життя працівників. Правда, ці норми поширюються на робітників та працівників апарату управління виробництвом і працівників апарату управління цехами, дільницями. Щодо інших працівників можна скористатися таким підвидом певних витрат, як «інші витрати». Вони передбачені пп. «ж» пп. 138.10.2, пп. «з» пп. 138.10.3, пп. 138.12.2 ПКУ.
Відповідно до п. 142.2 та пп. 164.2.16 ПКУ, сума страхових платежів, яку можна включити до складу податкових витрат, не може перевищувати 15% нарахованої роботодавцем суми заробітної плати застрахованого працівника протягом кожного звітного податкового місяця, за який вноситься страховий платіж (страховий внесок, страхова премія), але не більш як п'ять розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом про Державний бюджет України на відповідний рік (нагадаємо, що протягом року цей показник часто змінюється), у розрахунку за місяць за сукупністю таких внесків. При цьому підприємство має право включити до складу витрат кожного звітного податкового періоду (наростаючим підсумком) суму страхових внесків, загальний обсяг яких не перевищує 25% заробітної плати, нарахованої працівникові протягом податкового року, на який припадають такі податкові періоди (див. п. 142.2 ПКУ).
Крім того, відповідно до п. 11 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, до впровадження накопичувальної системи загальнообов'язкового державного пенсійного страхування платник податку має право включити до витрат кожного звітного податкового періоду (наростаючим підсумком) суму внесків на добровільне страхування життя працівника в сумі, що не перевищує 15% заробітної плати, нарахованої такій найманій особі протягом податкового року, на який припадають такі податкові періоди.
Тож якщо сума страхового платежу за місяць (навіть якщо її сплачують раз на рік) не перевищує 15% заробітку працівника за місяць і 5 мінімальних заробітних плат, установлених для такого місяця, то її сміливо можна віднести до податкових витрат. Додатково варто врахувати й обмеження, передбачені п. 142.2 ПКУ.
Крім того, до податкових витрат не потраплять витрати на короткострокове страхування життя (менше 5-ти років).
Зауважимо: попри обмеження, передбачене пп. 140.1.6 ПКУ (яким заборонено відносити до витрат витрати зі страхування життя працівника роботодавцем, крім випадків, коли обов'язковість такого страхування встановлена законодавством), на думку автора, завдяки нормам ст. 142 ПКУ до податкових витрат все-таки можна відносити витрати на добровільне страхування життя працівників.
Втім, обережні роботодавці-страхувальники все-таки не віднесуть ці витрати до складу податкових витрат, зважаючи на те, що Міндоходів право на них не визнає, тож це право доведеться відстоювати у суді.
Фінансування особистих потреб працівників не може бути складовою витрат працедавця!
При визначенні об'єкта оподаткування враховуються витрати на страхування фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, лише за обов'язковими видами страхування. Витрати платника податку на добровільне страхування працівників не включаються до складу витрат платника податку.
З офіційного сайта територіальних органів Міндоходів у м. Києві
Податок на доходи
Згідно з пп. «в» пп. 164.2.16 ПКУ, не підлягає оподаткуванню податком на доходи сума страхових платежів роботодавця за договором довгострокового страхування життя працівника, яка не перевищує 15% нарахованої ним суми заробітної плати платнику податку протягом кожного звітного податкового місяця, за який вноситься страховий платіж (страховий внесок, страхова премія), але не більш як п'ять розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом про Державний бюджет України на відповідний рік, у розрахунку за місяць за сукупністю таких внесків.
Як бачите, тут обмеження лише в сумі страхового внеску, й оподаткування страхових внесків, сплачених за працівника, не залежить від того, чи є таке страхування життя обов'язковим.
Iз сум страхових платежів, які перевищують зазначені в пп. «в» пп. 164.2.16 ПКУ розміри, слід сплатити ПДФО за ставкою 15% (або 17%). При цьому до такого доходу з метою визначення бази оподаткування слід застосувати коефіцієнт згідно з п. 164.5 ПКУ.
У звіті за формою №1ДФ1 суму страхового платежу, який не потрапляє під оподаткування податком на доходи, показують з ознакою доходу «125», а суми, які оподатковуються, — з ознакою доходу «124».
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф. №1ДФ), затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
Медичне (безперервне) страхування здоров'я та страхування здоров'я на випадок хвороби
Податок на прибуток
Пп. «а» та пп. «е» пп. 138.8.5 ПКУ передбачено, що до податкових загальновиробничих витрат включають, зокрема, й витрати на медстрахування відповідних працівників.
Але пп. 140.1.6 ПКУ забороняє відносити до податкових витрат затрати на страхування здоров'я або інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з підприємством, обов'язковість якого не передбачена законодавством. I в п. 142.2 ПКУ про медичне страхування не згадується.
Тож якщо обов'язковість медичного страхування (та й страхування від нещасних випадків і страхування здоров'я на випадок хвороби тощо) не передбачена чинним законодавством, то такі витрати підприємства не потраплять до податкових витрат.
Податок на доходи
Ну і, звісно, з сум страхових платежів за добровільним страхуванням, які будуть перераховані страховику, треба буде утримати ПДФО за ставкою 15% (або 17%). Та не забувайте про застосування коефіцієнта для утримання податку, як цього вимагає п. 164.5 ПКУ.
У формі №1ДФ суму страхового платежу підприємство відображає з ознакою доходу 124.
Бухоблік витрат на добровільне страхування працівників
Відповідно до п. 15 П(С)БО 16 «Витрати», до загальновиробничих витрат включаються, зокрема, витрати на медичне страхування робітників та працівників апарату управління виробництвом (цехами, дільницями).
Усі інші витрати на добровільне страхування працівників, на думку Мінфіну, слід відносити на інші операційні витрати згідно з п. 20 П(С)БО 16 і відображати за дебетом субрахунку 949 «Iнші витрати операційної діяльності» з кредитом субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами» (див. лист Мінфіну від 22.03.2010 р. №31-34000-20-10/6144, «ДК» №20/2010).
Нормативна база
- Закон про страхування — Закон України від 07.03.96 р. №85/96-ВР «Про страхування».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»