Наслідком операцій у сфері ЗЕД цілком може стати виникнення заборгованостей. Заборгованості можуть бути як товарними, так і грошовими (залежно від того, чим вони погашатимуться). Від класифікації таких заборгованостей надалі залежить і сам облік операцій із розрахунками в іноземній валюті. Пропонуємо розглянути основні моменти обліку як за отриманою передоплатою від нерезидента, так і за отримані товари від іноземного контрагента.
Товарна заборгованість
Приклад 1 Підприємство на загальній системі оподаткування та платника ПДВ на певну дату має заборгованість за товари за кредитом субрахунку 6812 «Розрахунки за авансами, одержаними в іноземній валюті», яка виникла у квітні 2011 року. Виходячи з того, що це немонетарна стаття, перерахунок на дату балансу не здійснюється. Але враховуючи той факт, що станом на 2014 рік валютний курс значно змінився, у бухгалтера виникає запитання, чи приводить це до якихось наслідків.
Увага: операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у валюті звітності1 шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції — на дату отримання передоплати від нерезидента. Під валютним курсом розуміється установлений Нацбанком курс гривні до грошової одиниці іншої країни (п. 4 П(С)БО 21).
У бухобліку за нормами абз. 2 п. 6 П(С)БО 21, на дату одержання авансу сума попередньої оплати, отриманої у валюті, перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату одержання авансу. Оскільки за рахунок одержаного авансу покупцю-нерезиденту буде відвантажено товар, кредиторська заборгованість перед таким нерезидентом належить до немонетарних статей балансу.
Як наслідок, на кожну дату балансу курсові різниці за немонетарними статтями не визначаються. У майбутньому на кожну дату балансу таку немонетарну статтю відображають за історичною собівартістю — за валютним курсом на дату здійснення операції, себто отримання передоплати (пп. «б» п. 7 П(С)БО 21). Крім того, відповідно до п. 6.3 П(С)БО 15, сума попередньої оплати не визнається доходом підприємства.
Визначення того, що є монетарними та немонетарними статтями балансу, наведено також у п. 4 П(С)БО 21. Монетарні статті — це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їхніх еквівалентів. Немонетарні статті — статті інші, ніж монетарні статті балансу.
Зверніть увагу: якщо валюта зберігається на поточному валютному рахунку підприємства — це монетарна стаття балансу. Отже, валюта, отримана від нерезидента за умовами прикладу 1, є монетарною статтею балансу. Відповідно, на кожну дату балансу (дата, на яку складено баланс підприємства: 31 березня, 30 червня, 30 вересня, 31 грудня2) монетарні статті в іноземній валюті відображають із використанням валютного курсу на дату балансу. Крім того, підприємство, виходячи з вимог п. 8 П(С)БО 21, за монетарними статтями в іноземній валюті на дату здійснення господарської операції (у межах її обсягу) та на дату балансу визначає курсові різниці. Про які господарські операції йдеться? Валюту, яка надійшла від нерезидента, може бути використано для оплати іншим нерезидентам, наприклад за товари, роботи, послуги. На дату такого використання іноземної валюти і виходячи зі суми використаної валюти підприємство визначає курсові різниці.
1 Валюта звітності — грошова одиниця України (п. 4 П(С)БО 21).
2 Зазвичай датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду (п. 3 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом МФУ від 28.05.99 р. №137).
Нагадаємо, що курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах НБУ, у наведеному випадку — між курсом на дату використання валюти з валютного рахунка та курсом на дату її отримання або останнього перерахунку (дату балансу).
Враховуючи умови запитання, у підприємства виникають курсові різниці операційної діяльності, які відображаються у складі інших операційних доходів (витрат). Тобто на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» або субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
У податковому обліку, згідно з пп. 153.1.1 ПКУ, доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині раніше отриманої оплати визнаються за офіційним курсом, що діяв на дату її отримання. За аналогією з бухобліком і відповідно до пп. 136.1.1 ПКУ, за отриманим від нерезидента авансом дохід не визнається. Датою визнання доходу буде дата переходу покупцеві права власності на товар згідно з п. 137.1 ПКУ. Але сума такого доходу визначатиметься за курсом НБУ на дату отримання передоплати!
У податковому обліку теж визначаються курсові різниці за монетарними статтями балансу. I, відповідно до пп. 153.1.3 ПКУ, курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, визначають відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Тобто при цьому застосовують зазначені вище норми П(С)БО 21. Тож у податковому обліку курсові різниці визначають так само, як у бухгалтерському.
Щодо ПДВ, то у разі отримання передоплати за товари, які експортуються, від покупця-нерезидента, відповідно до п. 187.11 ПКУ, ПЗ з ПДВ не виникають. Датою виникнення ПЗ з ПДВ в операціях експорту товару є дата оформлення митної декларації (пп. «б» п. 187.1 ПКУ).
А тепер проаналізуймо можливі наслідки виходячи з того факту, що заборгованість є давньою, тобто з дати її виникнення минуло кілька років. Підпункт 14.1.11 ПКУ наводить ознаки та визначення безнадійної заборгованості і, зокрема визнає безнадійною «заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності».
Загальна позовна давність українським законодавством встановлюється тривалістю у три роки (ч. 1 ст. 257 ЦКУ). Але буде помилкою вважати, що початок відліку строку позовної давності припадає на момент виникнення заборгованості. Відповідно до ч. 5 ст. 261 ЦКУ, «за зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання. За зобов'язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спливом цього строку». Отже, відповідно до статей 261 та 530 ЦКУ, позовну давність належить відлічувати від зазначених у договорі строків відвантаження товарів покупцю.
Як визначає ст. 530 ЦКУ, якщо у зобов'язанні встановлено строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Якщо у договорі строку виконання зобов'язань не встановлено, боржник повинен виконати такий обов'язок у семиденний строк з дня пред'явлення вимоги, якщо обов'язок негайного виконання не випливає з договору або актів цивільного законодавства. Тож у такому разі позовна давність відлічується з 8-го дня після надіслання кредитором вимоги про виконання зобов'язання.
Проте при визначенні позовної давності потрібно врахувати той факт, що контрагент є нерезидентом. Чи не застосовуватимуться у таких випадках норми цивільного законодавства країни нерезидента? Зазвичай у ЗЕД-договорах роблять застереження про те, законодавство якої країни застосовується при регулюванні спорів. Цей факт слід врахувати для визнання суми заборгованості безнадійною при господарських операціях із нерезидентами.
Виходячи з вищенаведеного, робимо висновок: щойно заборгованість стане безнадійною кредиторською, платник податку на прибуток зобов'язаний за нормою пп. 135.5.4 ПКУ визнати суму заборгованості у складі інших доходів. Оскільки ця заборгованість є немонетарною, то курсові різниці при її списанні (визнанні доходу як безнадійної заборгованості) не виникнуть. Не виникне у такому разі і ПДВ, адже ця операція не підпадає як під визначене пп. 14.1.185 ПКУ поняття постачання послуг, так і під постачання товарів за пп. 14.1.191 ПКУ. В бухгалтерському обліку визнання кредиторської заборгованості безнадійною відобразиться проведенням Д-т 6812 у кореспонденції з кредитом субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості».
Грошова заборгованість
Приклад 2 Підприємство на загальній системі оподаткування на певну дату за ЗЕД-договором має заборгованість за К-т 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками». Згодом за іншим ЗЕД-договором від нерезидента отримано кредит-ноту про бонус за рік. Чи можна на цю суму зменшити заборгованість перед постачальником-нерезидентом?
Нагадаємо, що заборгованість, а саме: зобов'язання перед нерезидентом-постачальником, які будуть сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей, є монетарною статтею балансу (п. 4 П(С)БО 21). А це означає, що у бухгалтерському обліку на дату здійснення господарської операції, тобто розрахунку з нерезидентом (у межах обсягу такого розрахунку), та на дату балансу визначають курсові різниці.
За наявності курсових різниць підприємство на кожну дату балансу або розрахунку з нерезидентом за такою заборгованістю визнаватиме інші операційні доходи або витрати (субрахунки 714 або 945). Адже різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах (до уваги береться офіційний курс НБУ) визнається або у доходах (додатні курсові різниці), або у витратах (від'ємні курсові різниці). У податковому обліку, відповідно до пп. 153.1.3 ПКУ, так само як і в бухобліку, визнаються інші доходи у разі наявності додатних курсових різниць або інших витрат за наявності від'ємних курсових різниць1.
1 Для платників податків, зазначених у п. 15 — 19 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, визначення курсових різниць від перерахунку заборгованості (зобов'язання), вираженої в іноземній валюті, яка буде отримана або сплачена у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалента, що виникає за операціями, пов'язаними з діяльністю, прибуток (дохід) від яких звільняється від оподаткування (у т. ч. зі створенням та переоснащенням матеріально-технічної бази), здійснюється на суму повного або часткового погашення заборгованості (зобов'язання) на дату здійснення такого погашення (останній абзац п. 21 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ).
Отримання від нерезидента-постачальника так званих бонусів може означати зменшення суми компенсації покупця за товар по ЗЕД-договору, за яким вони нараховані, але тільки у тому разі, якщо це передбачено договором. Зазвичай бонус — це певна сума знижки, яку постачальник нараховує покупцю за виконання певних умов договору, для того щоб заохотити його до подальшої співпраці. Якщо на той момент, коли було визнано (нараховано) такий бонус, покупець має заборгованість перед постачальником за іншим ЗЕД-договором, він може скористатися сумою бонусу для погашення такої заборгованості. Таким чином відбудеться зарахування заборгованостей, про що докладніше далі.
Спочатку бонус належить відповідно оформити. Як зазначено у запитанні, у наведеному випадку таке оформлення відбулося шляхом складання відповідно до договору кредит-ноти. В українському законодавстві визначення терміна «кредит-нота» немає. У міжнародній практиці під кредит-нотою розуміють повідомлення, що надсилається одною зі сторін, які перебувають у розрахункових відносинах, другій стороні щодо запису в кредит рахунка останньої певної суми через настання обставини, внаслідок якої у другої сторони виникло право вимоги цієї суми. Отже, отримання кредит-ноти від нерезидента свідчить про факт зменшення ціни постачальником, а в разі коли товар уже оплачено, — про визнання постачальником обов'язку повернути суму переплати (знижки — бонусу) покупцю.
За умовами запитання можливим є також інший варіант — використання заборгованості з цього бонусу для здійснення взаємозаліку однорідних вимог за іншим ЗЕД-договором. Такі умови повинні бути належним чином прописані у ЗЕД-договорі або у складеній додатковій угоді, яка є невід'ємною частиною такого договору.
Виходячи з норм ст. 601 — 604 ЦКУ, за заявою однієї зі сторін здійснюється зарахування зустрічних вимог (що має підтверджуватися актом)1. Але зобов'язання за таким зарахуванням мають бути однорідними і строк їх виконання повинен або настати на дату зарахування, або бути невизначеним за договором, або бути визначеним моментом пред'явлення вимоги від кредитора. Крім того, між сторонами взаємозаліку не має бути спорів щодо характеру зобов'язання, його змісту, умов виконання тощо. Отже, взаємозалік у ЗЕД можливий тільки за виконання всіх цих вимог, крім того, про можливість його варто зазначити у ЗЕД-договорах, заборгованість за якими погашається внаслідок зарахування.
Щодо проведення заліку зустрічних однорідних вимог (витяг)
...проведення заліку зустрічних однорідних вимог на суму валютної виручки (яка не надходитиме на рахунок клієнта) не є можливим, оскільки призведе до порушення вимог законодавства України, зокрема вищезазначених положень нормативно-правових актів...
Лист НБУ від 24.05.2013 р. №28-312/1652/6131
1 Можливість взаємозаліку в ЗЕД передбачено п. 1.10 Iнструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою НБУ від 24.03.99 р. №136.
Покупцю-резиденту за ЗЕД-договором, за яким нараховано бонус у бухгалтерському обліку, на суму бонусу слід зменшити первісну вартість придбаного у нерезидента товару. Таке зменшення здійснюється проведенням сторно Д-т 28 «Товари» у кореспонденції з К-т 632. У податковому обліку собівартість не коригують, якщо ввезений товар не реалізовано. Якщо ж товар реалізовано, як наслідок, визнано витрати за п. 138.4 ПКУ, покупець — платник податку на прибуток зобов'язаний зменшити суму визнаних на дату продажу витрат. Такі самі коригування повинні відбутися й у бухгалтерському обліку через проведення сторно Д-т 902 «Собівартість реалізованих товарів» К-т 28.
Згодом здійснюється взаємозалік заборгованостей у сумі нарахованого бонусу. Якщо товар за ЗЕД-договором, за який нараховано бонус, оплачено, потрібно скласти акт взаємозаліку сторін щодо врахування переплати за одним ЗЕД-договором у складі іншого. Фактично на суму бонусу буде зменшено заборгованість за іншим договором. У бухобліку сальдо за ЗЕД-договором, за яким є переплата, з дебету субрахунку, за яким вона обліковується, враховується у кредит заборгованості за іншим договором. Наприклад, при цьому можливим є проведення Д-т 632 К-т 632 щодо різних договорів з одним контрагентом на однакову суму (суму бонусу).
Зверніть увагу: на початку ми зауважили, що зобов'язання перед нерезидентом-постачальником, які будуть сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей, є монетарною статтею балансу. Що потребує визначення курсових різниць з відповідним відображенням в обох видах обліку. Тепер, коли платник податку отримав кредит-ноту і виходячи з умов договору є право на зменшення заборгованості, цей факт потрібно врахувати й у питаннях із курсовими різницями.
Сума бонусу є монетарною статтею — як стаття балансу про зобов'язання, які будуть сплачені у визначеній сумі грошей або їх еквівалентів. А це означає, що на дату виникнення такої заборгованості з боку постачальника її слід перерахувати у гривні за курсом НБУ на цю дату. На дату зарахування однорідних вимог щодо обох таких зобов'язань (бонусу і погашеної за його рахунок заборгованості) з'являється обов'язок визначення курсових різниць. I звертаємо вашу увагу, що у майбутньому курсові різниці за ЗЕД-договором, за яким зменшено суму заборгованості шляхом зарахування бонусу, будуть визначатися із залишку суми заборгованості у міру її подальшого погашення.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»