За своєю сутністю відносини прокату дуже схожі на відносини оренди. У прокат можна надати транспортні засоби, взуття та одяг, меблі, інвентар тощо. Навіть програмну продукцію — як зазначено у пп. 1.5 п. 15 підр.10 р. ХХ ПКУ. Проте договір прокату має певні особливості, які позначаються на бухгалтерському та податковому обліку такої операції.
Що таке «прокат»?
Відносинам прокату присвячено другий параграф глави 58 ЦКУ, який має назву «Оренда (найм)». Отже, прокат є різновидом оренди (найму).
Згідно зі ст. 787 ЦКУ, за договором прокату наймодавець, який здійснює підприємницьку діяльність з передання речей у найм, передає або зобов'язується передати рухому річ наймачеві у користування за плату на певний строк. Отже, договір прокату може бути укладено лише з наймодавцем, в обраних видах діяльності якого зазначено будь-який код виду діяльності із категорії 77.2 «Прокат побутових виробів і предметів особистого вжитку»1. Також договір прокату може бути укладено лише на рухомі речі, які, як правило, використовуються для задоволення побутових невиробничих потреб. Але, як зазначено у ч. 2 ст. 788 ЦКУ, такі рухомі речі можуть використовуватися і для виробничих потреб, якщо це передбачено договором прокату.
1 Згідно з Національним класифікатором КВЕД ДК 009:2010, затвердженим наказом Держспоживстандарту від 11.10.2010 р. №457.
Зверніть увагу: оскільки здебільшого послуги прокату надаються населенню, то і розрахунки за них відбуваються у готівковій формі. При цьому юрособи (за певних умов) на будь-якій системі оподаткування та фізособи — платники єдиного податку позбавлені обов'язку проводити такі розрахунки через РРО (ст. 9 Закону про РРО). А ось підприємці на загальній системі оподаткування такої пільги не мають.
Проте усі наймодавці, які перебувають на загальній системі оподаткування, як юрособи, так і фізособи-підприємці, повинні отримати для надання послуг прокату за готівковим розрахунком торговий патент у порядку, встановленому ст. 267 ПКУ, в разі якщо вони здійснюють діяльність з надання платних побутових послуг за переліком, визначеним КМУ.
Послуги з прокату, для яких потрібен патент
Послуги з прокату спортивних і туристичних виробів, наметів, прогулянкових човнів, лижного спорядження, ракеток, ковзанів, двоколісних велосипедів, дельтапланів, парусних дощок, водних лиж.
Прокат транспортних засобів, мотоциклів, моторолерів, мопедів, легкових і вантажних автомобілів, причепів до автомобілів та інших пристроїв.
Прокат весільного та урочистого одягу, а також предметів атрибутики.
Постанова КМУ від 29.12.2010 р. №1258
З метою створення правової бази регулювання відносин між наймодавцями та наймачами предметів прокату згідно з чинним законодавством України наказом Українського союзу об'єднань, підприємств і організацій побутового обслуговування населення (далі — Укрсоюзсервіс) від 16.12.99 р. №46 було затверджено Порядок надання у тимчасове користування громадянам предметів культурно-побутового призначення та господарського вжитку (далі — Порядок №46). Норми цього Порядку ми неодноразово згадуватимемо далі.
Особливості договору прокату (ст. 787, 791 ЦКУ)
1. Такий договір є договором приєднання. Згідно зі ст. 634 ЦКУ, договором приєднання є договір, умови якого встановлені однією зі сторін (у цьому випадку — наймодавцем) у формулярах або інших стандартних формах, який може бути укладений лише шляхом приєднання другої сторони (у цьому випадку — наймачем) до запропонованого договору загалом. Друга сторона (наймач) не може запропонувати своїх умов договору. Утім, наймач може вимагати змін до договору прокату, якщо за таким договором він позбавляється прав, які зазвичай мав, а також якщо договір виключає чи обмежує відповідальність наймодавця за порушення зобов'язання або містить інші умови, явно обтяжливі для наймача. При цьому наймач має довести, що він, виходячи зі своїх інтересів, не прийняв би цих умов за наявності у нього можливості брати участь у визначенні умов договору. Зверніть увагу: якщо наймач-СПД вимагає зміни або розірвання договору прокату через його умови, наймодавець може відмовити у задоволенні цих вимог, якщо доведе, що такий наймач знав або міг знати, на яких умовах він укладав договір.
2. Наймач не має права на укладення договору піднайму. Тобто субпрокат за аналогією із суборендою є неможливим, і наймодавець — це завжди власник об'єкта прокату.
3. Наймач не має переважного права на купівлю речі у разі її продажу наймодавцем.
4. Капітальний і поточний ремонт речі здійснює наймодавець за свій рахунок, якщо він не доведе, що пошкодження речі сталося з вини наймача. Отже, договором прокату не може бути передбачено, що ремонт об'єкта прокату (крім випадків його пошкодження наймачем) здійснює наймач за власний рахунок або з компенсацією такого ремонту наймодавцем наймачу.
Бухгалтерський облік за договором прокату
Предмети прокату, що надаються у тимчасове користування наймачам, залишаються на балансі наймодавця. Бухгалтерський облік цих предметів ведеться на субрахунку 116 «Предмети прокату», на якому, як правило, створюються субрахунки третього порядку для обліку предметів прокату за їхніми видами. Нагадаємо, що субрахунок 116 є субрахунком рахунка 11 «Iнші необоротні матеріальні активи». Тож у бухгалтерському обліку предмети прокату обліковуються як необоротні активи наймодавця, тобто згідно з П(С)БО 7 — це прямо прописано у пп. 5.2.6 цього П(С)БО. I при відображенні їх в обліку наймодавець може користуватися Методрекомендаціями №561. А для документального оформлення операцій з предметами прокату слід користуватися типовими формами, які діють для основних засобів1.
Первісна вартість предметів прокату визначається за п. 8 П(С)БО 7. Витрати на створення/придбання предметів прокату капіталізуються на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». А при введенні в експлуатацію оформлюється акт за формою №ОЗ-1 і робиться проведення Д-т 116 К-т 153 на суму первісної вартості об'єкта прокату.
Згідно з п. 2.2 Порядку №46, надання у тимчасове користування громадянам предметів прокату оформляється договором (замовленням-зобов'язанням) за формою №ПО-П12, який підписується обома сторонами. Цей документ оформлюється у двох примірниках: один для наймодавця, другий для наймача. При цьому від фізособи вимагається паспорт. Якщо фізособа є військовослужбовцем, то від неї вимагається посвідчення особи чи документ, який його замінює. Фізособам — представникам юросіб предмети прокату видаються за пред'явлення довіреності і документа про оплату рахунка за найм предметів прокату. При поверненні предмета прокату наймодавець робить запис у двох примірниках замовлення-зобов'язання, які підписуються обома сторонами з поміткою дати повернення.
Наймач-юрособа, на думку автора, обліковує предмети прокату на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи». За дебетом цього рахунка відображається отримання предмета у прокат, за кредитом — вибуття такого предмета, зокрема при поверненні наймодавцю.
Звісно, за користування предметом прокату слід платити. Порядок оплати послуг прокату встановлено підпунктами 3.1 — 3.3 Порядку №46. Розрахунковими документами між наймодавцем та наймачем є фіскальний касовий чек, товарний чек або квитанція3, для наймодавців, які згідно із Законом про РРО не застосовують РРО (п. 3.6 Порядку №46).
1 Наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
2 Затверджена наказом Укрсоюзсервісу від 29.09.95 р. №8 і є бланком суворої звітності.
3 Форма № ПО-П2, затверджена наказом Укрсоюзсервісу від 29.09.95 р. №8.
При нарахуванні плати за прокат у наймодавця виникає дохід: Д-т 301 «Каса в національній валюті» або Д-т 311 «Поточні рахунки в національній валюті» К-т 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». При цьому визнаються і витрати, які становлять собівартість наданих послуг: Д-т 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» К-т 23 «Виробництво». Наймач, відповідно, відображає нарахування зобов'язання у сумі плати за прокат за кредитом субрахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» і дебетом рахунка витрат (залежно від напряму використання предмета прокату).
Амортизація предметів прокату згідно з п. 27 П(С)БО 7 нараховується за прямолінійним або виробничим методом. Тобто наймодавець може самостійно обрати, за яким методом амортизувати предмет прокату:
— або рівними частками протягом строку корисного використання;
— або пропорційно до фактично наданих за таким предметом послуг прокату, виходячи з максимальної кількості таких послуг, які можуть бути надані щодо такого предмета.
До речі, і строк корисного використання, і максимальну кількість послуг прокату за предметом прокату наймодавець встановлює самостійно. Виробничий метод варто використовувати тим наймодавцям, які надають предмети прокату для активного вживання, наприклад спортивне знаряддя погодинно. Проте оскільки часто важко визначити, скільки саме послуг вдасться надати певним предметом прокату, найчастіше використовують прямолінійний метод амортизації.
Нарахована сума амортизації відображається за кредитом субрахунку 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» і дебетом рахунка 23 «Виробництво», адже амортизація, нарахована у зв'язку з експлуатацією предмета прокату, належить до собівартості наданих послуг прокату.
Списання предмета прокату оформлюється його власником актом за формою №ОЗ-3. При цьому роблять проведення:
Д-т 132 К-т 116 — на суму накопиченого зносу предмета прокату;
Д-т 976 К-т 116 — на залишкову вартість предмета прокату.
Податковий облік за договором прокату
Податок на прибуток
Згідно з п. 145.1 ПКУ, для предметів прокату серед необоротних активів передбачено спеціальну групу 15 «Предмети прокату». Постає запитання: щоб потрапити до такої групи, чи повинні предмети прокату відповідати ознакам основних засобів, установленим пп. 14.1.138 ПКУ, зокрема, щоб їх вартість перевищувала 2500 грн? Чи можуть предмети прокату, вартість яких нижча від зазначеного критерію, обліковуватися наймодавцем за його рішенням у групі 11 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»? На думку автора, ні, і ось чому.
На жаль, ПКУ не дає визначення термінів «предмети прокату» та «малоцінні необоротні матеріальні активи» з метою оподаткування. Хоча у п. 145.1 ПКУ, який встановлює класифікацію груп не лише основних засобів, а й інших необоротних активів, вони згадуються (група 15), але вартісний критерій встановлено пп. 14.1.138 ПКУ виключно для основних засобів.
На думку автора, щоб визначити, що таке предмети прокату і решта груп, наведених у п. 145.1 ПКУ, зокрема МНМА, які не підпадають під вартісний критерій, слід звернутися до інших нормативних актів (згідно зі ст. 5 ПКУ). При цьому варто скористатися нормами П(С)БО та інших вищезгаданих нормативних документів. Беручи до уваги все це, на думку автора, у податковому обліку як предмети прокату будуть обліковуватися ті самі предмети, які обліковуються як предмети прокату в бухгалтерському обліку наймодавця. А за п. 5.2 і пп. 5.2.6 П(С)БО 7 предмети прокату належать до інших необоротних активів. Тож, на думку автора, вони, незважаючи на їхню вартість, не належать до основних засобів у податковому обліку.
Первісну вартість предмета прокату у податковому обліку, на думку автора, можна визначати за п. 146.5 ПКУ (адже іншого порядку ПКУ не містить, хоча і цей пункт ПКУ стосується лише ОЗ).
Амортизація предметів прокату, як і в бухгалтерському обліку, здійснюється лише за прямолінійним або виробничим методом (на вибір платника податку). Але, згідно з п. 145.1 ПКУ, при застосуванні прямолінійного методу нарахування амортизації предмета прокату є одна особливість — мінімальний строк корисного використання такого предмета 5 років. Отже, і в податковому обліку, так само як і в бухгалтерському, наймодавець може самостійно визначити строк корисного використання предмета прокату, але у податковому обліку він не може бути меншим за 5 років. Відображається сума нарахованої амортизації предметів прокату у складі інших операційних витрат (пп. «б» пп. 138.10.4 ПКУ) звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ).
Щодо обліку витрат на ремонт предмета прокату спеціальної норми у ПКУ немає. А пунктами 146.11 — 146.12 ПКУ встановлено порядок відображення у податковому обліку витрат на ремонт основних засобів, а не інших необоротних активів. Тож сміливий наймодавець може віднести такі витрати у будь-якій сумі до складу інших витрат (пп. 138.12.1 ПКУ) і відобразити у тому періоді, в якому їх було здійснено (п. 138.5 ПКУ). Обережний наймодавець звернеться до ДПI за місцем обліку за індивідуальною податковою консультацією (ст. 52 — 53 ПКУ) та діятиме відповідно до неї.
Списання предмета прокату також чітко не врегульовано ПКУ. Адже п. 146.16 ПКУ затверджує правила оподаткування операції з ліквідації основних засобів, а не інших необоротних активів. Отже, і в цьому випадку наймодавцеві доведеться або списати залишкову вартість предмета прокату до складу інших витрат, або звернутися за консультацією до органу Міндоходів.
Дохід, отриманий від надання послуг прокату, враховуючи, що прокат є різновидом відносин оренди, відображатиметься у податковому обліку за нормами, встановленими для оренди. Плата за прокат включатиметься до складу інших доходів (пп. 135.5.2 ПКУ) за датою нарахування такого доходу (п. 137.11 ПКУ). Витрати, понесені за предметами прокату, зокрема, у вигляді нарахованої за ними амортизації, належать до складу інших операційних витрат (пп. 138.10.4 ПКУ) і визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ).
Податок на додану вартість
Операції з прокату, зокрема транспортних засобів, позбавлені податкових пільг та оподатковуються на загальних підставах (це підкреслює, зокрема, пп. 197.1.8 ПКУ). А отже, наймодавець — платник ПДВ має право на податковий кредит у сумі сплаченого при придбанні, створенні або ремонті предмета прокату згідно зі ст. 198 ПКУ. А операції з надання послуг прокату є об'єктом оподаткування згідно зі ст. 185 ПКУ. База оподаткування за такими послугами визначається за п. 188.1 ПКУ і дорівнює договірній ціні.
Зверніть увагу: при ліквідації предмета прокату, який є необоротним активом, але не відповідає вартісному критерію, встановленому пп. 14.1.138 ПКУ, немає потреби визначати податкове зобов'язання з ПДВ. Адже п. 189.9 ПКУ, який вимагає такого визначення при ліквідації основних виробничих і невиробничих засобів, не поширюється на операції з ліквідації інших необоротних активів.
Утім, для того щоб не нараховувати ПЗ з ПДВ, згідно з п. 189.9 ПКУ, при ліквідації ОЗ обов'язково потрібно оформити і надати податківцям (зокрема, при податковій перевірці) документ «про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням». Тобто акт за формою №ОЗ-3, про який зазначалося вище. Такий акт оформлюється і при ліквідації (списанні) предметів прокату, тож при виникненні запитань під час податкової перевірки достатньо надати такий акт.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про РРО — Закон України від 06.07.95 р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом МФУ від 27.04.2000 р. №92.
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом МФУ від 30.09.2003 р. №561.
- Порядок №46 — Порядок надання у тимчасове користування громадянам предметів культурно-побутового призначення та господарського вжитку, затверджений наказом Укрсоюзсервісу від 16.12.99 р. №46.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»