Земельне законодавство є чи не найпроблемнішою галуззю законодавства в Україні. Попри низьку ліквідність землі як активу, земля і далі залишається дуже дорогою. I далеко не кожен бізнес може дозволити собі мати власну земельну ділянку — більшість суб'єктів господарювання є її орендарями. Про основні облікові нюанси земельних відносин ми й поговоримо у цій статті.
Визначення понять, істотні умови договору оренди
Оренда землі — це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності (ст. 1 Закону про оренду землі).
Як бачимо, характерними рисами оренди землі є:
— договірні засади;
— строковість (мінімального строку оренди законодавством не встановлено, максимальний строк — 50 років);
— платність1;
— одночасне володіння та користування (тільки володіння або тільки користування не є ознаками оренди);
— використання у підприємницькій та іншій діяльності2.
1 Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди. Винятком є строки внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються ст. 288 ПКУ.
2 Є думка, що цю ознаку слід розуміти як необхідність одночасного використання земельної ділянки і в підприємницькій, і в іншій діяльності. Проте практика довела, що в цьому разі йдеться про використання земельної ділянки або у підприємницькій, або в іншій діяльності.
Об'єктами орендних відносин є земельні ділянки, що перебувають у власності громадян, юридичних осіб, комунальній або державній власності.
Відповідно до ст. 13 Закону про оренду землі, договором оренди землі є договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар — використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Договір оренди землі укладається обов'язково у письмовій формі та за бажанням однієї зі сторін може бути посвідчений нотаріально. Форму типового договору оренди землі затверджено Постановою №220.
Відповідно до норми ч. 1 ст. 638 ЦКУ договір є укладеним, якщо сторони у належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору. Iстотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів цього виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін має бути досягнуто згоди.
Iстотні умови договору оренди землі
Iстотними умовами договору оренди землі є:
- об'єкт оренди (кадастровий номер, місце розташування та розмір земельної ділянки);
- строк дії договору оренди;
- орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату;
- умови використання та цільове призначення земельної ділянки, яка передається в оренду;
- умови збереження стану об'єкта оренди;
- умови і строки передачі земельної ділянки орендарю;
- умови повернення земельної ділянки орендодавцеві;
- існуючі обмеження (обтяження) щодо використання земельної ділянки;
- визначення сторони, яка несе ризик випадкового пошкодження або знищення об'єкта оренди чи його частини;
- відповідальність сторін;
- умови передачі у заставу та внесення до статутного фонду права оренди земельної ділянки.
Крім того, за згодою сторін у договорі оренди землі можуть зазначатися й інші умови, зокрема:
— якісний стан земельних угідь;
— порядок виконання зобов'язань сторін;
— порядок страхування об'єкта оренди;
— порядок відшкодування витрат на здійснення заходів щодо охорони і поліпшення об'єкта оренди;
— проведення меліоративних робіт;
— обставини, що можуть вплинути на зміну або припинення дії договору оренди, тощо.
Невід'ємною, а отже, обов'язковою, частиною договору оренди землі є:
— план або схема земельної ділянки, яка передається в оренду;
— кадастровий план земельної ділянки з відображенням обмежень (обтяжень) у її використанні та встановлених земельних сервітутів;
— акт визначення меж земельної ділянки в натурі (на місцевості);
— акт приймання-передачі об'єкта оренди;
— проект відведення земельної ділянки у разі його розроблення згідно із законом.
А ось ще один момент, на який варто звернути увагу. Норма ч. 3 ст. 15 Закону про оренду землі наголошує, що відсутність у договорі оренди землі однієї з істотних умов є підставою для відмови у державній реєстрації договору оренди, а також для визнання договору недійсним відповідно до закону. Тобто слід не просто досягти формальної згоди з контрагентом — усі істотні умови мають бути виписані у договорі. I хоча з 01.01.2013 р. держреєстрації договору оренди чинним законодавством не передбачено1, окремо звертаємо увагу: не забувайте прописувати всі істотні умови договору в самому тексті договору. Вести бізнес із залученням земельної ділянки, договір оренди якої згодом буде визнано недійсним, — справа не з приємних.
1 Тепер має місце держреєстрація права оренди — див. наступний розділ.
Виникнення права оренди
До 01.01.2013 р. договір оренди набирав чинності лише після його державної реєстрації. Після цієї дати внаслідок вилучення із Закону про оренду землі статей 18 та 20 договори оренди землі мали б уже не реєструватися. Проте оновлена редакція ст. 6 вищеназваного закону зазначає, що право оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації відповідно до закону. Отже, тепер реєструємо не договір оренди, а право оренди земельної ділянки. Процедуру такої держреєстрації встановлено Порядком №703.
Документи, які слід подати держреєстратору:
- заяву про державну реєстрацію за формою, затверджену Наказом №595/5;
- документ, що посвідчує особу заявника (якщо має місце представництво, то додатково подається і довіреність);
- копію ідентифікаційного коду (копію реєстраційного номера облікової картки платника податків згідно з ДРФО);
- квитанцію про внесення плати за надання витягу з Державного реєстру прав;
- витяг із Державного земельного кадастру;
- договір оренди.
Орган державної реєстрації прав видає заявникові картку прийняття заяви про державну реєстрацію прав та їхніх обтяжень. Під час розгляду заяви про державну реєстрацію і документів, що додаються до неї, держреєстратор встановлює відповідність заявлених прав і поданих документів вимогам законодавства, а також відсутність суперечностей між заявленими та зареєстрованими речовими правами на нерухоме майно, їхніми обтяженнями. Якщо підстав для відмови немає, держреєстратор вносить записи до Держреєстру прав та формує витяг із Державного реєстру прав, який видає чи надсилає заявнику. На виконання цієї процедури відводиться 14 робочих днів.
Припинення договору
Припинення договору оренди земельної ділянки теж має свої особливості. Усі вони виписані в ст. 31 Закону про оренду землі.
Не слід забувати, що договір оренди може бути розірвано і за взаємною згодою сторін. На вимогу однієї зі сторін договір оренди може бути достроково розірваний за рішенням суду в порядку, встановленому законом. Розірвання договору оренди землі в односторонньому порядку не допускається, якщо інше не передбачено законом або самим договором.
Пролонгація договору
Особливості поновлення або ж пролонгації договору оренди землі визначені ст. 33 Закону про оренду землі. Після закінчення строку, на який було укладено договір оренди землі, орендар, який належно виконував обов'язки за умовами договору, має переважне право перед іншими особами на укладення договору оренди землі на новий строк (поновлення договору оренди землі).
Якщо орендар має намір скористатися переважним правом на укладення договору оренди землі на новий строк, він зобов'язаний повідомити про це орендодавця до закінчення строку договору оренди землі у строк, встановлений цим договором, але не пізніше ніж за 1 місяць до закінчення строку договору оренди землі. Крім цього, до листа-повідомлення про поновлення договору оренди землі орендар додає проект додаткової угоди.
Орендодавець у місячний термін розглядає надісланий орендарем лист-повідомлення з проектом додаткової угоди, перевіряє його на відповідність вимогам закону, узгоджує з орендарем (за потреби) істотні умови договору і, за відсутності заперечень, приймає рішення про поновлення договору оренди землі. Якщо ж мають місце заперечення з боку орендодавця щодо поновлення договору оренди землі, орендарю надсилається лист-повідомлення про прийняте орендодавцем рішення.
Проте є і ризикованіший варіант: не повідомляти орендодавця про свої подальші наміри, а протягом наступного після закінчення договору місяця очікувати від орендодавця листа-повідомлення про заперечення у поновленні договору оренди. Якщо листа-заперечення все-таки не отримано, договір вважається поновленим на той самий строк і на тих самих умовах, які були передбачені договором.
Додаткова угода до договору оренди землі про його поновлення має бути укладена у такому разі сторонами у місячний строк в обов'язковому порядку.
Бухгалтерський облік
Відповідно до п. 4 П(С)БО 32, власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності, визнаються інвестиційною нерухомістю. Питання нарахування та сплати орендної плати визначено П(С)БО 14. Обліковують такі активи на рахунку 100 «Iнвестиційна нерухомість». Дохід від здачі в оренду інвестиційної нерухомості відображають за рахунком 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».
В орендаря земельна ділянка за вартістю, визначеною у договорі, має відображатися на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи».
Суми нарахованої орендної плати обліковують на рахунках 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Iнші витрати операційної діяльності».
Податковий облік
Податок на прибуток
Відповідно до абз. 2 пп. 14.1.97 ПКУ, оренда земельних ділянок в обліку прирівнюється до оперативного лізингу. Аналогічна норма міститься і в абз. 1 п. 153.7 ПКУ. А надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди) за своєю суттю є продажем результатів робіт (послуг) (пп. 14.1.203 ПКУ).
Передача земельної ділянки від орендодавця до орендаря і назад не змінює ПЗ жодної зі сторін. Така передача супроводжується актом приймання-передачі земельної ділянки за договором оренди.
Сума нарахованої орендної плати збільшує інший дохід орендодавця у місяці її нарахування (пп. 135.5.2 та п. 153.7 ПКУ).
Орендар збільшує суму витрат на суму нарахованої орендної плати за результатами місяця, в якому відбулося таке нарахування. Вид витрат визначається тим, як орендар використовує орендовану земельну ділянку: це можуть бути й інші прямі витрати із включенням їх до собівартості продукції (робіт, послуг) у звітному періоді їх реалізації, і загальновиробничі витрати, і адміністративні, і збутові, й інші операційні або ж інші витрати діяльності.
Якщо орендодавцем є нерезидент, суму орендної плати слід зменшити на 15% та сплатити утриманий податок одночасно з виплатою доходу нерезиденту (п. 160.2 ПКУ).
Податок на додану вартість
Відповідно до пп. 196.1.2 ПКУ передача земельної ділянки в оренду, її повернення орендодавцеві не є об'єктом оподаткування. Оподаткуванню підлягає тільки сума орендної плати. Датою виникнення ПЗ з ПДВ орендодавця вважається дата першої події: або аванс від орендодавця, або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання орендних послуг орендодавцем. У загальному порядку виписується ПН, дані якої переносяться до Реєстру виданих і отриманих ПН.
За умови використання земельної ділянки в оподатковуваних операціях госпдіяльності орендар на суму ПДВ у складі орендної плати має право на ПК. Підтвердженням такого права є отримана від орендодавця ПН. Дата виникнення права на ПК визначається датою першої події.
У разі коли орендодавець — нерезидент, орендар за правилом першої події нараховує ПЗ з ПДВ та відображає у власній декларації з ПДВ, а наступного місяця за виписаною ним самим минулого місяця ПН відображає ПК з ПДВ.
Не слід забувати, що є земельні ділянки, оренда яких ПДВ не оподатковується. Абзац 2 пп. 197.1.21 ПКУ визначає, що орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності держави або територіальної громади, якщо така орендна плата повністю зараховується до відповідних бюджетів, звільняється від оподаткування ПДВ.
Податок на доходи фізосіб та єдиний соцвнесок
Якщо орендодавцем є громадянин (не суб'єкт господарювання), то варто взяти до уваги норми пп. 164.2.5 ПКУ: дохід від надання майна у лізинг, оренду чи суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений за п. 170.1 ПКУ, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Орендар у цьому разі виступатиме податковим агентом такого орендодавця, тож під час виплати доходу повинен буде нарахувати, утримати і перерахувати до бюджету податок із такого доходу в момент його виплати. Якщо ж орендна плата нарахована, проте не виплачена, строк сплати ПДФО — 30 днів після закінчення звітного місяця. Ставка оподаткування становить 15%, якщо дохід не перевищує 11470 грн (10 мінімальних заробітних плат у 2013 році). У разі якщо щомісячний дохід є більшим за таку суму, ставка оподаткування становить 17% від суми перевищення доходу над 11470 грн. ПСП до такого доходу не застосовується. У звіті за ф. №1ДФ1 суми таких доходів відображають із кодом «106».
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
Оскільки орендна плата не є за своєю суттю заробітною платою, ЄСВ тут не нараховується та не утримується. Крім того, орендна плата за земельну ділянку зазначена у Переліку №1170 як виплата, що не оподатковується ЄСВ.
Якщо ж орендодавцем є приватний підприємець на загальній системі оподаткування, то слід звернутися до норм п. 177.8 ПКУ — отримавши копію витягу із ЄДР від орендодавця чи оригінал витягу від держреєстратора, можна всю відповідальність за сплату ПДФО перекласти на орендодавця.
Якщо орендодавець — платник єдиного податку, достатньо отримати від нього копію свідоцтва платника єдиного податку, де можна дізнатися про види діяльності, які провадить контрагент у межах спрощеної системи оподаткування. Жодних утримань у такому разі робити не потрібно. Якщо ж здавання в оренду в переліку видів діяльності у свідоцтві платника ЄП немає, ПДФО утримати доведеться. Крім того, виплату такого доходу слід буде показати у формі №1ДФ за кодом «157».
Приклад Підприємство здає в оренду земельну ділянку разом із будівлею. Усі витрати на обслуговування об'єкта оренди за договором несе орендодавець. Розглянемо відображення цих операцій на умовних цифрах (див. таблицю).
Таблиця
Відображення в обліку орендодавця здавання в оренду земельної ділянки та будівлі
|
№
з/п |
Суть операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Отримано передоплату за оренду земельної ділянки та будівлі |
311
|
681
|
60000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
643
|
641/ПДВ
|
10000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Нараховано заробітну плату працівникам, що обслуговують будівлю |
949
|
661
|
12000
|
—
|
12000
|
|
4.
|
Нараховано ЄСВ (сума умовна) |
949
|
651
|
5000
|
—
|
5000
|
|
5.
|
Списані матеріали, що були використанні в обслуговуванні будівлі |
949
|
201
|
7300
|
—
|
7300
|
|
6.
|
При утриманні та експлуатації будівлі були залучені треті особи, відображено їхні послуги |
949
|
685
|
8000
|
—
|
8000
|
|
641/ПДВ
|
685
|
1600
|
—
|
—
|
||
|
685
|
311
|
9600
|
—
|
—
|
||
|
7.
|
Нараховано орендну плату за місяць |
377
|
703
|
60000
|
50000
|
—
|
|
8.
|
Взаєморозрахунки за ПЗ з ПДВ |
703
|
641/ПДВ
|
10000
|
—
|
—
|
|
9.
|
Відображено взаємозалік заборгованостей |
681
|
377
|
60000
|
—
|
—
|
Нормативна база
- Закон про оренду землі — Закон України від 06.10.98 р. №161-XIV «Про оренду землі».
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
- Порядок №703 — Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно та їх обтяжень, затверджений постановою КМУ від 22.06.2011 р. №703.
- Постанова №220 — Постанова КМУ від 03.03.2004 р. №220 «Про затвердження Типового договору оренди землі».
- Наказ №595/5 — Наказ Мін'юсту від 17.04.2012 р. №595/5 «Про впорядкування відносин, пов'язаних із державною реєстрацією речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
- П(С)БО 32 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Iнвестиційна нерухомість», затверджене наказом Мінфіну від 02.07.2007 р. №779.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор «Дебету-Кредиту»