Підприємство має намір взяти в лізинг вантажні автомобілі з метою використання їх в господарській діяльності. Який договір краще укласти: оперативного лізингу чи фінансового? Які особливості в податковому обліку матиме лізингоодержувач?
Часом СГД, аби зекономити власні обігові кошти на придбання основних засобів, вважають за доцільне укладати договір лізингу. Операції з лізингу — як оперативного, так і фінансового — мають певні особливості. Тож бухгалтеру важливо визначити, який вид лізингу для підприємства вигідніший.
Визначення понять
Лізинг здебільшого ототожнюють зі звичайною орендою. Хоча, якщо докладніше розібратися, це не зовсім так. Зокрема, в ЦКУ ці два терміни регулюються окремо та різними статтями. Так, визначення найму (оренди) закріплено в ст. 759, а визначення лізингу — у ст. 806. Проаналізувавши обидві норми, можна дійти висновку, що поняття лізингу є більш вузьким та специфічним. Хоча частиною 2 ст. 806 ЦКУ і встановлено, що до договору лізингу застосовуються загальні положення про найм (оренду), але застосовуються вони з урахуванням особливостей, встановлених параграфом 6 глави 58 ЦКУ та рештою законодавчих актів. На відміну від відносин оренди, предметом договору лізингу можуть бути виключно об'єкти основних фондів (ст. 807 ЦКУ). До того ж не можуть бути предметом договору лізингу земельні ділянки, а також інші природні об'єкти. Також, на відміну від договору найму (оренди), де наймодавцем, крім власника предмета договору, може бути уповноважена на укладання такого договору інша особа (ст. 761 ЦКУ), зокрема і наймач у відносинах піднайму (суборенди) (ст. 774 ЦКУ), за договором лізингу лізингодавцем може бути лише власник предмета договору (ч. 1 ст. 806 ЦКУ).
Поділ лізингу на оперативний та фінансовий закріплено, зокрема, в ст. 292 ГКУ. Власне, і в ГКУ поняття лізингу та оренди також відокремлено (див. параграф 5 глави 30 ГКУ).
Що стосується власне фінансового лізингу, то він додатково регулюється окремим Законом №7231. Відмінною рисою договору фінлізингу є те, що відносини, які виникають за ним, регулюються, зокрема, і положеннями ЦКУ про купівлю-продаж або поставку (ч. 1 ст. 2 Закону №723). Як правило (але не обов'язково), за договором фінлізингу передбачається купівля-продаж об'єкта договору лізингоодержувачем (ч. 2 ст. 8 Закону №723). Строк, на який має бути укладено зазначений договір, має бути не меншим за рік (ст. 1 Закону №723).
Визначення оперативного та фінансового лізингу містить також пп. 14.1.97 ПКУ. Слід зауважити, що ПКУ ототожнює поняття оренди та лізингу. Об'єктом лізингу згідно з ПКУ можуть бути лише основні фонди2. Лізингом у розумінні ПКУ є надання в користування об'єкта ОЗ іншим фізичним або юридичним особам за плату та на певний строк. Відповідно до пп. 14.1.97 ПКУ, лізинг також поділяється, зокрема, на фінансовий та оперативний. Проте прямого визначення оперативного лізингу ПКУ не містить. Лише зазначено, що лізинг є оперативним, якщо його укладено на інших умовах, ніж притаманні фінансовому лізингу.
1 Закон України від 16.12.97 р. №723/97-ВР «Про фінансовий лізинг».
2 Хоча сам ПКУ містить визначення не основних фондів, а основних засобів (пп. 14.1.138 ПКУ).
Фінансовий лізинг за ПКУ, на відміну від встановленого ЦКУ і Законом №723, прямо передбачає не тільки передачу лізингоодержувачу об'єкта лізингу, а й обов'язкову передачу всіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу. Щоб лізинг вважався фінансовим, для цього повинна виконуватися хоча б одна з умов, установлених пп. 14.1.97 ПКУ. Якщо жодна з цих умов не виконується, лізинг у податковому обліку визнається оперативним.
Умови визнання лізингу фінансовим
Лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов:
об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менш як 75 відсотків його первісної вартості, а орендар зобов'язаний на підставі лізингового договору та протягом строку його дії придбати об'єкт лізингу з наступним переходом права власності від орендодавця до орендаря за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;
балансова (залишкова) вартість об'єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більш як 25 відсотків первісної вартості ціни такого об'єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;
сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об'єкта лізингу або перевищує її;
майно, що передається у фінансовий лізинг, виготовлене за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.
Підпункт 14.1.97 ПКУ
Отже, правило перше: якщо об'єкт лізингу, зокрема вантажний автомобіль, є необхідним лише на певний період часу (будівництво об'єкта тощо) і надалі він підприємством не використовуватиметься, то договір фінансового лізингу є недоречним. У такому разі варто укладати договір оперативного лізингу.
Податковий облік
Податок на прибуток
Зрозуміло, що якщо ПКУ розрізняє обидва види лізингу, то це матиме різні податкові наслідки як для лізингодавця, так і для лізингоодержувача. Оподаткування операцій з лізингу податком на прибуток визначено в п. 153.7 ПКУ.
За пп. 146.17.1 ПКУ передача майна в фінансовий лізинг прирівнюється до його продажу. А це означає, що в цьому разі діють загальні норми ст. 146 щодо реалізації основних засобів. Відповідно для лізингоодержувача це вважатиметься придбанням відповідного ОЗ для цілей амортизації (при визначенні первісної вартості якого не враховуються відсотки чи комісії, які нараховані чи будуть нараховані згідно з умовами договору).
Придбаний таким чином вантажний автомобіль потрапить до групи 5 «Транспортні засоби». Лізингоодержувачу треба буде самостійно визначити строк корисного використання (для автомобілів у податковому обліку встановлено мінімально допустимий строк 5 років), а також метод амортизації. Згідно з п. 146.2 ПКУ, амортизація нараховується помісячно з місяця, наступного за місяцем введення ОЗ в експлуатацію. А от визнання зазначених витрат, до яких потраплятиме сума нарахованої амортизації, залежатиме від напряму використання об'єкта. Наприклад, якщо вантажний автомобіль доставлятиме ТМЦ покупцям, амортизація враховуватиметься у складі витрат на збут та як інші витрати визнається в тому періоді, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (пп. «д» пп. 138.10.3, п. 138.5 ПКУ).
Навпаки, передача майна в оперативний лізинг не змінює податкові зобов'язання у сторін договору. Тобто об'єкт оперативного лізингу залишається на балансі у лізингодавця, і саме він нараховує амортизацію такого об'єкта основних засобів. Лізингоодержувач у такому разі матиме право на податкові витрати у вигляді лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється його нарахування (на підставі акта наданих послуг). При цьому, як зазначено в п. 137.11 ПКУ, «датою отримання доходів у вигляді орендних/лізингових платежів (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу) за майно, що передано платником податку в оренду/лізинг, є дата нарахування таких доходів, яка встановлена відповідно до умов укладених договорів». Отже, періодичність, момент нарахування визначаються умовами договору. Від цього залежатиме й те, коли визнавати витрати в орендаря.
Правило друге: за договором оперативного лізингу лізингоодержувач матиме витрати в сумі орендних платежів. За договором фінансового лізингу лізингоодержувач матиме витрати в сумі амортизації, розмір якої він визначає самостійно, із урахуванням мінімального строку корисного використання, і процентів та комісій, сплачених лізингодавцю.
За договором фінлізингу ремонт і технічне обслуговування предмета договору лізингу здійснюються продавцем (постачальником) на підставі договору між лізингоодержувачем та продавцем (постачальником) (ч. 2 ст. 808 ЦКУ). Лізингодавець зобов'язаний відшкодовувати лізингоодержувачу витрати на поліпшення предмета лізингу, на його утримання або усунення недоліків у порядку та випадках, передбачених законом та/або договором (п. 4 ч. 2 ст. 10 Закону №723). Тобто, як бачимо, за законодавством, якщо сторони не домовляться про інше (незважаючи на те що об'єкт фінлізингу може бути проданий лізингодавцем лізингоодержувачу), утримання, ремонт і поліпшення має фінансувати лізингодавець.
У податковому обліку з моменту введення в експлуатацію об'єкта основних засобів у лізингоодержувача за договором фінлізингу виникає право на відображення в податковому обліку власних витрат на утримання, ремонт (поліпшення) такого об'єкта.
I навпаки, тільки якщо умовами договору оперативного лізингу передбачено ремонт об'єкта лізингу лізингоодержувачем, зазначені витрати він має право врахувати у складі податкових витрат (п. 146.19 ПКУ). Витрати в межах 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року відносяться орендарем до складу витрат (тих самих, до яких списується і сума орендних платежів за таким об'єктом). Якщо матиме місце сума перевищення, вона амортизується орендарем як окремий новостворений об'єкт ОЗ у порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої належить об'єкт оперативного лізингу, що ремонтується (у разі із вантажними автомобілями це буде група 5).
Слід зауважити, що первісну (балансову) вартість такого новоствореного об'єкта ОЗ становитиме лише сума витрат на його ремонт (поліпшення) у частині, яку не було віднесено до складу податкових витрат. При цьому орендарем не враховується балансова вартість об'єктів оперативного лізингу, за якою вони обліковуються на балансі орендодавця.
Отже, правило третє: право на податкові витрати з ремонту (поліпшення) об'єкта, взятого в оперативний лізинг, виникає у лізингоодержувача, лише якщо договором лізингу передбачається його право на проведення безпосередньо лізингоодержувачем. За об'єктом фінлізингу в податковому обліку таких обмежень немає, оскільки він вважається придбаним лізингоодержувачем.
Податок на додану вартість
Відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ фактична передача майна іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг є постачанням, а отже, є об'єктом оподаткування за п. 185.1 ПКУ. Оскільки, згідно з п. 187.6 ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань лізингодавця для операцій фінансового лізингу є дата фактичної передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу, під час якої лізингодавець має скласти податкову накладну в загальному порядку. Своєю чергою, датою виникнення права на ПК у лізингоотримувача буде дата фактичного отримання об'єкта фінансового лізингу (п. 198.2 ПКУ). А отже, лізингоотримувач одразу матиме право на ПК з повної вартості1 об'єкта основних засобів, звичайно, за умови використання об'єкта фінлізингу в оподатковуваних операціях та в господарській діяльності. Надалі, якщо сплачувати проценти та комісії відповідно до умов договору фінлізингу, жодних податкових наслідків з ПДВ не буде, адже, згідно з пп. 196.1.2 ПКУ, вони не є об'єктом оподаткування ПДВ.
1 Втім, лізингоодержувачу слід бути уважним і знати про особливий порядок визначення ПЗ з ПДВ лізингодавцем, який передає у фінлізинг об'єкт, який раніше було йому повернуто у зв'язку з порушенням умов договору лізингоодержувачем — неплатником ПДВ (п. 189.5 ПКУ). Докладніше про це «ДК» №41/2013.
Щодо договору оперативного лізингу, то момент передачі ніяк не впливає на ПЗ з ПДВ та ПК у орендаря (пп. 196.1.2 ПКУ). А отже, орендар в такому разі матиме право на податковий кредит лише з сум сплачених лізингових платежів.
Тож правило четверте: отримуючи об'єкт у фінансовий лізинг, лізингоодержувач, як правило, отримує і право на ПК з ПДВ з усієї суми вартості такого об'єкта (хоча і сплачує за такий об'єкт поступово протягом дії договору), але не має такого права за процентами і комісіями, що сплачуються лізингодавцю. За договором оперативного лізингу лізингоодержувач матиме право на ПК з ПДВ тільки із сум орендної плати.
З метою порівняння умов, а також податкових наслідків оперативного та фінансового лізингу додатково див. таблицю.
Таблиця
Відмінності оперативного лізингу від фінансового (на прикладі автомобіля)
|
Оперативний лізинг
|
Фінансовий лізинг
|
| Передача автомобіля в лізинг не є об'єктом оподаткування ПДВ | Передача автомобіля в лізинг є об'єктом оподаткування ПДВ |
| Передача автомобіля в лізинг не змінює податкових зобов'язань з податку на прибуток орендодавця та орендаря | Передача автомобіля у лізинг для цілей оподаткування податком на прибуток прирівнюється до його продажу (для лізингоодержувача — до придбання) |
| 100% лізингових платежів можна відносити до складу податкових витрат, а ПДВ за ними — до ПК | Платіж складається з компенсації частини вартості автомобіля, процентів та комісії. ПДВ з повної вартості в момент передачі потрапляє до ПК. Проценти та комісії не є об'єктом оподаткування ПДВ |
| Після закінчення строку договору автомобіль повертається лізингодавцю | Право власності на автомобіль може перейти до лізингоодержувача одночасно зі сплатою останнього лізингового платежу (якщо це передбачено договором) |
Тож, як бачимо, укладаючи лізинговий договір, необхідно зважати на такі моменти, як: доцільність використання предмета договору в подальшій перспективі, строк, розмір та періодичність сплати лізингових платежів, а також інші істотні умови договору. Отже, врахувавши всі «за» та «проти», а також зваживши на власне фінансове становище, підприємство зможе обрати вигідніший вид лізингу — оперативний чи фінансовий.
Михайло СТЕПАНОВ, «Дебет-Кредит»