Одним із варіантів забезпечення автомобілем підприємства для господарських потреб є його оренда. Отже, підприємство приймає рішення орендувати автомобіль, зокрема у фізособи або підприємця. Розберемось, як оформити такі стосунки та які податкові наслідки такої операції.
Загальні питання
Загальні положення про оренду викладено у статтях 759 — 786 ЦКУ, якщо відносини виникають між юридичною та фізичною особою, та статтях 283 — 292 ГКУ, якщо сторонами договору є суб'єкти господарювання, а точніше, якщо власник автомобіля є підприємцем.
За змістом оформлення таких відносин одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування транспортний засіб (далі — ТЗ, автомобіль) для здійснення господарської діяльності. Тобто договір оренди передбачає платність, інакше такий договір має ознаки позички1.
1 За договором позички майно передається у користування протягом встановленого строку безоплатно (ст. 827 ЦКУ).
Право передання майна в оренду встановлено ст. 761 ЦКУ, в якій передбачено умову, що майно передає у найм власник речі або особа, якій належать майнові права. Орендодавцем може бути також особа, уповноважена на укладення договору найму. А це означає, якщо у фізособи користування автомобілем оформлено генеральним дорученням, засвідченим у нотаріуса, право передання у розпорядження (користування) автомобіля, зокрема в оренду, має бути передбачене у дорученні (така вимога випливає зі змісту ст. 238 ЦКУ). Для фізособи, яка передає транспортний засіб в оренду, важливо, щоб таке право було передбачено у генеральному дорученні — засвідченій у нотаріуса довіреності на право розпоряджання (користування) автомобілем, зокрема і право передачі в оренду. Орендні відносини з фізособою, яка володіє автомобілем за генеральною довіреністю розглядаються «ДК» №41/2013.
Також на практиці виникає запитання, чи можна оформити договір оренди автомобіля, якщо його придбано у кредит і який є предметом застави. Відповідно до ч. 2 ст. 586 ЦКУ: «Заставодавець має право відчужувати предмет застави, передавати його в користування іншій особі або іншим чином розпоряджатися ним лише за згодою заставодержателя (за згодою кредитора, наприклад банківської установи. — Ред.), якщо інше не встановлено договором». Як правило, договором застави автомобіля, придбаного у кредит, встановлено обмеження щодо можливості передачі в оренду майна, придбаного у кредит. Отже, перед тим, як укладати договір оренди автомобіля, не зайвим буде ознайомитися з умовами кредитного договору на придбання транспортного засобу та договору його застави.
Якщо автомобіль планується використовувати час від часу (нерегулярно), але на платній основі, такі відносини також оформляються договором оренди. Отже, договір оренди укладається незалежно від постійного чи непостійного використання.
Iстотними умовами договору оренди транспортного засобу є:
1) предмет договору;
2) строк, на який укладається договір оренди;
3) орендна плата з урахуванням її індексації;
4) порядок проведення ремонту орендованого авто (хто несе витрати, чи підлягають вони компенсації орендарем тощо);
5) умови повернення або викупу орендованого майна, а також умови, щодо яких за заявою однієї зі сторін має бути досягнуто згоди (ст. 638 ЦКУ та ст. 284 ГКУ).
Загальні вимоги до укладання договору оренди ТЗ
Договір оренди укладається у письмовій формі, а якщо такі відносини виникають за участю фізичної особи, він підлягає нотаріальному посвідченню (ст. 799 ЦКУ). Зазначимо, що договір оренди автомобіля з фізособою-підприємцем нотаріально посвідчувати не треба (додатково див. постанову ВСУ від 18.12.2012 р. №14/5025/1982/11). Але слід пам'ятати, що, укладаючи договір оренди, орендодавцем за яким є фізособа-підприємець, про її статус слід обов'язково зазначити у договорі. Це допоможе уникнути в майбутньому зайвих запитань щодо оподаткування за таким договором, зокрема, неутримання ПДФО.
Орендна плата за користування автомобілем встановлюється у договорі оренди, переважно це фіксований платіж. Сторони договору мають право встановити будь-який розмір орендної плати, оскільки обмежень щодо нього не встановлено. Форма оплати за оренду автомобіля визначається договором. Адже плата за користування авто може вноситися за вибором сторін у грошовій або натуральній формі (ч. 2 ст. 762 ЦКУ). Якщо інше не встановлено договором, орендна плата вноситься щомісяця. Якщо, приміром, договір оренди укладено з 1 числа місяця, але передання автомобіля (що повинно підтверджуватися документально, зокрема відповідним актом) відбулося, скажімо, 15 числа, орендна плата за цей місяць розраховується пропорційно та сплачується з дати отримання в оренду автомобіля. Такий висновок зроблено на підставі норм ч. 6 ст. 762 ЦКУ: «Наймач звільняється від плати за весь час, протягом якого майно не могло бути використане ним через обставини, за які він не відповідає».
Договір оренди укладається на строк, який погоджується сторонами та встановлюється договором. При цьому якщо орендар продовжує користуватися ТЗ після закінчення строку договору оренди, то за відсутності заперечень орендодавця протягом одного місяця договір вважається поновленим на строк, який був раніше встановлений договором (ст. 764 ЦКУ).
Якщо строк оренди не визначено, договір найму вважається укладеним на невизначений строк. У цьому разі розірвати договір можна, якщо письмово попередити про це другу сторону за один місяць (договором може бути передбачено інший строк для попередження про відмову від договору, укладеного на невизначений строк, ч. 2 ст. 763 ЦКУ). Проте, якщо орендодавцем є фізособа-підприємець, строк договору повинен бути зазначений обов'язково, тому що згідно зі ст. 284 ГКУ така умова належить до істотних умов договору оренди.
Страхування ТЗ здійснюється фізособою-орендодавцем: це вимога ч. 1 ст. 802 ЦКУ. З іншого боку, як передбачено у ч. 2 ст. 771 ЦКУ, договором оренди може бути встановлений обов'язок орендаря укласти договір страхування автомобіля, що переданий у найм. Якщо така вимога не передбачена, тоді застрахований фізособою автомобіль, який згодом передано в оренду, не припиняє чинності договору страхування транспортного засобу. Що стосується страхування відповідальності орендаря за шкоду, яка може бути завдана іншій особі у зв'язку з використанням автомобіля, то його порядок, як передбачено у ч. 2 ст. 802 ЦКУ, встановлюється законом. Відповідно до Закону №1961, обов'язок страхування цивільно-правової відповідальності покладено на власників ТЗ, а за визначенням п. 1.6 ст. 1 Закону №1961 власником ТЗ на підставі договору оренди є орендар, але тільки з метою Закону №1961. Отже, перед використанням орендованого автомобіля орендар повинен застрахувати свою цивільну відповідальність.
За загальною нормою ч. 3 ст. 773 ЦКУ орендар має право змінювати стан автомобіля (поліпшення, дообладнання, модернізація тощо), переданого йому в оренду, тільки за згодою наймодавця. Якщо поліпшення автомобіля зроблено за згодою орендодавця, орендар має право на відшкодування вартості витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за оренду. Якщо поліпшення можуть бути відокремлені від речі без її пошкодження, наймач має право на їх вилучення.
Зазначені вище умови оренди транспортного засобу необхідно передбачити при укладанні договору оренди транспортного засобу. Також у договорі слід зазначити порядок здійснення поточного або капітального ремонту (про ремонт автомобіля див. «ДК» №39/2013).
Документальне оформлення
Передачу автомобіля в оренду оформляють актом приймання-передачі. Затвердженої форми такого акта немає. Тому підприємство, яке отримує в оренду ТЗ, може оформити це Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1)1. При отриманні ТЗ від звичайної фізособи цей документ слід скласти саме підприємству. Акт про передачу автомобіля складається у двох примірниках — для підприємства, що отримує автомобіль в оренду, та фізособи, яка надає автомобіль у користування. Під час передачі автомобіля орендарю фізособа повинна передати технічну документацію: техпаспорт (за бажанням фізособи у Державтоінспекції можна оформити тимчасовий реєстраційний талон на визначений договором строк2), акт технічного стану автомобіля (якщо передача автомобіля оформляється за формою №ОЗ-1, такі відомості будуть зазначені у цьому документі).
У підприємства може виникнути запитання: чи слід з працівником (водієм), який безпосередньо використовуватиме в роботі автомобіль, укладати договір про повну матеріальну відповідальність? Зауважимо, що на практиці договори про повну матеріальну відповідальність укладаються з водіями неправомірно. За нормою ст. 135-1 КЗпП такий договір може бути укладено з працівником, що досягнув вісімнадцятирічного віку, за умови що така посада зазначена у переліку, затвердженому в порядку, який визначається КМУ. Наразі є тільки аналогічний перелік3, визначений ще за радянських часів, і в ньому посада водія не значиться. Додатково варто згадати, що випадки, коли працівник несе матеріальну відповідальність у повному розмірі шкоди, заподіяної з його вини підприємству, передбачено у ст. 134 КЗпП — зокрема, якщо майно було одержано працівником під звіт за разовою довіреністю або за іншими разовими документами.
1 Затверджений наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352.
2 Абзац 4 п. 16 Порядку державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затвердженого постановою КМУ від 07.09.98 р. №1388.
3 Перелік посад і робіт, які заміщаються або виконуються працівниками, з якими підприємством, установою, організацією можуть укладатися письмові договори про повну матеріальну відповідальність за незабезпечення збереження цінностей, які були передані їм для збереження, обробки, продажу (відпуску), перевезення або застосування в процесі виробництва, затверджений постановою Держкомпраці СРСР від 28.12.77 р. №447/24.
Облік орендованого автомобіля
Отримання автомобіля в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових наслідків у підприємства. А от орендні платежі будуть враховані у складі витрат. Класифікація таких витрат залежить від напряму використання орендованого ТЗ. Якщо орендований автомобіль використовується працівниками адмінапарату підприємства, орендні платежі визнаються адмінвитратами (пп. «в» пп. 138.10.2 ПКУ), якщо використовується в операціях, пов'язаних зі збутом, — це витрати на збут (пп. «д» пп. 138.10.3 ПКУ). Зазначені вище витрати визнаватимуться у періоді понесення (за п. 153.7 ПКУ — податковий період, в якому здійснюється нарахування). Але, якщо, приміром, на орендованому ТЗ здійснюється доставка сировини від постачальників, орендні платежі будуть складовою витрат, що формують собівартість товарів (послуг), відповідно до пп. «г» пп. 138.8.5 ПКУ. За загальним правилом п. 138.4 ПКУ витрати, що формують собівартість товарів (послуг), визнаються у періоді визнання доходу від такої реалізації.
У бухобліку отримання ТЗ в оренду відображається на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю орендодавця, що зазначається в договорі операційної оренди (п. 8 П(С)БО 14 «Оренда»).
Що стосується орендних платежів, то слід врахувати норму п. 9 П(С)БО 14: «Належна за користування об'єктом операційної оренди плата визнається витратами згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди». Якщо, приміром, підприємство оплатить послуги оренди автомобіля за півроку наперед, витрати визнаватимуться поступово, як це передбачено договором. Тоді сплачена сума авансу у підприємства відобразиться за дебетом рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів» з майбутнім відображенням витрат. Аналогічно, як було зазначено вище, у податковому обліку витрати визнаються у періоді, в якому здійснюється нарахування лізингового платежу.
Документом, який підтверджує понесені витрати, зокрема податкові витрати, є акт про отримання орендних послуг. У цивільному обороті оренда не вважається послугою. Послугою вона вважається лише для цілей ПКУ, до речі, такі акти саме податківці і «вигадали». Вони не передбачені цивільним законодавством.
Отже, це буде суто «податковий», а не цивільно-правовий документ. Для бухобліку достатньо актів приймання-передачі на початку і наприкінці оренди. Цей документ складається у довільній формі з урахуванням вимог первинного документа з бухобліку. А це означає, що у ньому повинні бути зазначені всі обов'язкові реквізити (перелік обов'язкових реквізитів первинного документа передбачено у п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88). У бухгалтерському обліку орендні платежі відображаються за дебетом рахунків 23, 91, 92, 93 з кореспонденцією з кредитом субрахунку 685.
Витрати на обслуговування
Щодо витрат на обслуговування автомобіля — на ПММ, паркування, ТО — прямих обмежень не передбачено. Важливо: зазначені витрати повинні відображатися в обліку на підставі документів, які підтверджуватимуть зв'язок використання орендованого автомобіля в госпдіяльності підприємства-орендаря.
Що стосується понесених витрат зі страхування, то відповідно до пп. 140.1.6 ПКУ страхування цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією ТЗ, дозволено відобразити у витратах платника, якщо автомобіль перебуває у складі основних засобів платника податку. Орендований автомобіль не відображається на балансі підприємства, тому є думка, що понесені витрати не можуть відображатись у складі податкових витрат, на відміну від бухгалтерського обліку. Але якщо скористатися правом страхування «інших ризиків платника податку, пов'язаних із провадженням ним господарської діяльності», то є шанси віднести страхування цивільної відповідальності до складу податкових витрат. Аргументувати таку позицію можна поясненням, що фактично страхується не чужий автомобіль (який справді не перебуває у складі ОЗ орендаря), а можливі збитки — інші ризики платника податку, які можуть бути заподіяні іншим особам, за які несе відповідальність підприємство-орендар.
А от якщо договором оренди передбачено обов'язок здійснити страхування об'єкта оренди (автомобіля) орендарем, то витрати на страхування майна можуть відноситися до витрат платника1.
Коротко нагадаємо основні вимоги щодо права визнання витрат на ремонт орендованого автомобіля2. Усі питання, які стосуються ремонту — як капітального, так і поточного, — слід обумовити в договорі оренди ТЗ. Це важливий момент для відображення в податковому обліку орендаря понесених ремонтних витрат за нормою п. 146.19 ПКУ. Зауважимо: орендар обліковує в себе тільки суму ремонту, поліпшення ТЗ, проте не сам об'єкт оренди (абз. 2 п. 146.19 ПКУ). Не слід забувати про вимогу документального підтвердження ремонтних витрат актами від сторонніх організацій або кошторисом витрат, якщо роботи здійснюються підприємством самостійно. Щодо відображення витрат у бухобліку рекомендуємо звернутися до Методрекомендацій з обліку ОЗ, зокрема пунктів 29 — 31.
1 У межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на час укладення такого страхового договору (пп. 140.1.6 ПКУ).
2 Про облік ремонтних витрат ОЗ в орендаря див. у «ДК» №28/2013, про ремонт автомобіля — у «ДК» №39/2013.
Орендна плата фізособі
Чи виступатиме орендар податковим агентом під час нарахування орендної плати, залежить від податкового статусу орендодавця-фізособи.
Орендодавець — фізособа-непідприємець. У цьому разі на підприємство-орендаря покладаються всі функції податкового агента: нараховувати, утримувати та сплачувати ПДФО за рахунок виплаченого доходу та подавати податкову звітність (форма №1ДФ1).
Ставка ПДФО (15% або 17%) залежить від суми орендної плати. Зверніть увагу, якщо орендна плата за автомобіль виплачується працівнику підприємства, який отримує заробітну плату на цьому самому підприємстві, то для застосування ставки ПДФО треба визначити загальну суму отриманого доходу. Якщо база для ПДФО2 із загальної суми місячного доходу перевищує в 2013 році 11470,00 грн, різниця оподатковуватиметься 17%. Плата за оренду автомобіля відображається у формі №1ДФ з ознакою доходу «102». Терміни сплати ПДФО залежать від форми виплаченої орендної плати: якщо оренда за автомобіль сплачується у безготівковому вигляді, податок до бюджету перераховується під час виплати (пп. 168.1.2 ПКУ), якщо дохід надається у негрошовій формі (в такому разі для визначення бази ПДФО слід застосовувати п. 164.5 ПКУ) чи виплачується готівкою з каси, податок сплачується протягом наступного банківського дня, якщо орендна плата нараховується, але не виплачується, обов'язок щодо сплати ПДФО буде протягом 30 к. д., що настають за останнім календарним днем місяця, за який відбулося нарахування орендної плати (пп. 168.1.2, пп. 168.1.5 ПКУ).
Орендодавець — фізособа-підприємець. Якщо орендна плата виплачується особі, яка в договорі оренди виступає підприємцем, в більшості випадків підприємство-орендар не виконує функцій податкового агента. Адже при виплаті доходу особі, яка застосовує спрощену систему оподаткування, за нормами пп. 165.1.36 ПКУ ПДФО не утримується. У цьому разі рекомендуємо щокварталу підтверджувати статус орендодавця-«спрощенця» (підтвердженням буде копія свідоцтва платника ЄП).
Якщо орендодавцем є підприємець на загальній системі оподаткування, право не утримувати ПДФО, відповідно до норм п. 177.8 ПКУ, орендареві даватиме копія документа, що підтверджує держреєстрацію підприємця3.
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
2 Для заробітної плати база визначається у порядку п. 164.6 ПКУ.
3 Документом, що підтверджує держреєстрацію, є виписка з Єдиного державного реєстру (п. 4 ст. 43 Закону про держреєстрацію).
У своїх роз'ясненнях Міндоходів повідомляє: «Виплачений підприємцеві-орендодавцеві дохід у вигляді орендної плати слід відобразити у формі №1ДФ незалежно від того, утримувався з цього доходу податок чи ні. Такий дохід відображається з ознакою доходу «157» (роз'яснення Міндоходів від 01.07.2013 р. «Практика застосування норм Податкового кодексу України: останні зміни», лист ДПСУ від 19.09.2011 р. №689/6/23-50/0315, «ДК» №44/2011). Зауважимо, що на законодавчому рівні такої вимоги немає.
Якщо орендар не отримав від підприємця зазначених вище документів, на нього покладаються функції податкового агента. У цьому разі виплачений дохід у вигляді оренди за автомобіль, нарахований та утриманий податок треба відобразити у формі №1ДФ з ознакою доходу «102» — як виплату звичайній фізособі.
Утримання ЄСВ із суми нарахованої орендної плати
Єдиний соціальний внесок при виплаті орендного платежу, незалежно від статусу орендодавця, не нараховується і не утримується. Відносини, що виникають під час укладення договору оренди, не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг (див. лист ПФУ від 10.08.2011 р. №16534/03-20).
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про держреєстрацію — Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців».
- Закон №1961 — Закон України від 01.07.2004 р. №1961-IV «Про обов'язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів».
- П(С)БО 14— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- Методрекомендації з обліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»