Ремонтам орендованого майна було присвячено чимало матеріалів на сторінках нашого видання. Сьогодні розглянемо декілька цікавих проблем, які виникають при відображенні такого ремонту в податковому та бухгалтерському обліку.
Якими документами оформляється ремонт орендованого майна?
Згідно з п. 138.2 ПКУ, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі, зокрема, первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку. Отже, документальне оформлення операції з ремонту орендованого майна регулюється нормативними документами щодо бухгалтерського обліку.
Так, згідно з п. 4 П(С)БО 71, матеріальні активи, які надаються в оперативну оренду та використовуються їхнім власником (орендодавцем) понад рік, залишаються в обліку орендодавця як основні засоби. А ось в обліку орендаря як актив, точніше, як об'єкт основних засобів, відображається лише об'єкт фінансової оренди (п. 5 — 7 П(С)БО 142).
Ремонт об'єктів основних засобів оформлюється актом форми №ОЗ-23. Акт, підписаний працівником цеху (відділу), який уповноважений на приймання об'єкта основних засобів після ремонту, та представником цеху (підприємства), який виконував ремонт, реконструкцію та модернізацію, здають до бухгалтерії підприємства. Акт підписується головним бухгалтером та затверджується керівником підприємства, організації чи уповноваженими на те особами. Якщо ремонт, реконструкцію або модернізацію виконує стороннє підприємство, акт складають у двох примірниках. Другий примірник передають підприємству, що виконує ремонт, реконструкцію, модернізацію.
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
3 Форма і порядок складання акта затверджені наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352.
До технічного паспорта відповідного об'єкта основних засобів мають бути внесені необхідні зміни щодо характеристики об'єкта, пов'язані з капітальним ремонтом, реконструкцією та модернізацією.
А як бути з об'єктом оперативного лізингу (оренди), який ремонтує згідно з договором оренди сам орендар? На думку автора, складати акт за формою №ОЗ-2 у такому разі не потрібно. Хоча заборони скористатися таким документом у чинному законодавстві немає. Тож, у принципі, все на розсуд бухгалтера.
Загалом можна підтверджувати понесені витрати на ремонт, зокрема, договором про проведення ремонту, укладеним зі стороннім підприємством, та відповідно отриманими від таких СГ актами виконаних робіт (наданих послуг), накладними на ТМЦ, придбані і використані для проведення ремонту, відомостями про нарахування зарплати і ЄСВ працівникам, що здійснювали ремонт при проведенні його самим підприємством тощо. Додатково можна скласти і самостійно розроблений акт виконаних ремонтних робіт орендованого об'єкта основних засобів (як підсумковий документ). Тут головне, щоб він відповідав усім реквізитам первинного документа, при цьому як зразок можна використати акт за формою №ОЗ-2.
Як бути, якщо орендодавець не дав дозволу на ремонт об'єкта оренди?
Згідно з п. 146.19 ПКУ, право на податкові витрати з ремонту об'єкта оперативної оренди (лізингу) виникає в орендаря лише за умови, що договір оперативної оренди (лізингу) зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати ремонти та/або поліпшення такого об'єкта. Отже, на жаль, якщо такого дозволу немає, довести право на такі витрати буде дуже складно.
Сміливі орендарі можуть спробувати скористатися для доведення своїх прав нормами ЦКУ. Так, згідно з ст. 778 ЦКУ, дозвіл від орендодавця потрібен на поліпшення об'єкта оренди. Нагадаємо, що поліпшення — це, зокрема, заходи, спрямовані на поліпшення фізичного (технічного) стану майна та (або) його споживчих якостей, відокремлення яких призведе до зменшення його ринкової вартості1. Правила проведення поточного і капітального ремонту орендованого майна регулюються ст. 776 ЦКУ. У ній зазначено: якщо інше не встановлено договором оренди, то поточний ремонт орендованого майна провадиться наймачем за його кошти. Тобто на поточний ремонт такого майна дозвіл орендодавця (якщо інше не встановлено договором) не потрібен. Капітальний ремонт майна, переданого в оренду, повинен здійснювати орендодавець за власний кошт (якщо інше не встановлено договором оренди). Утім, і в такому разі, якщо орендодавець не виконує встановленого договором і ЦКУ обов'язку провести капітальний ремонт наданого в оренду майна, що перешкоджає його використанню відповідно до призначення та умов договору, орендар має право (і воно не потребує спеціального дозволу від орендодавця) відремонтувати орендоване майно, зарахувавши вартість ремонту в рахунок плати за користування річчю, або вимагати відшкодування вартості ремонту (ч. 3 ст. 776 ЦКУ).
1 Пункт 1.1 Порядку оцінки орендованого нерухомого майна, що містить невід'ємні поліпшення, здійснені за час його оренди, під час приватизації, затвердженого наказом Фонду держмайна України від 27.02.2004 р. №377.
До того ж статтею 785 ЦКУ прямо встановлено обов'язки орендаря повернути орендоване майно у стані, в якому воно було одержано, з урахуванням нормального зносу, або у стані, який було обумовлено у договорі. А ст. 779 ЦКУ зазначає, що орендар повинен усунути погіршення орендованого об'єкта основних засобів, які сталися з його вини. При цьому на виконання обов'язків, прямо встановлених чинним законодавством, дозвіл інших осіб не потрібен.
Тож, якщо податківці заперечуватимуть право орендаря на податкові витрати за п. 146.19 ПКУ, сміливий платник податку може віднести такі витрати за пп. 138.12.2 ПКУ до складу інших витрат. Адже п. 146.19 ПКУ прописує лише долю витрат на ремонт орендованого майна, здійсненого за дозволом орендодавця, але ПКУ не містить прямої заборони на віднесення таких витрат без дозволу орендодавця у випадках, коли такий дозвіл згідно з чинним законодавством не потрібен, до складу податкових витрат.
Як відображається у податковому обліку сума відшкодування орендодавцем витрат на ремонт переданого в оренду об'єкта основних засобів, понесених орендарем?
У певних випадках, передбачених законодавством або договором оренди, орендар має право здійснити ремонт орендованого майна, після чого вимагати в орендодавця відшкодування понесених витрат (див. ст. 776 ЦКУ). Таке відшкодування може здійснюватися двома шляхами: коштами та/або зарахуванням зобов'язань, зокрема, у сумі орендної плати.
Як правило, порядок проведення ремонту орендарем із наступним відшкодуванням понесених на нього витрат встановлюється договором оренди (якщо ж його у договорі немає, то варто укласти додаток до договору з відповідним змістом). Про понесені витрати орендар повідомляє орендодавця. Оформлювати при цьому передачу виконаних робіт за актом не обов'язково. Для виникнення зобов'язання відшкодувати витрати достатньо повідомлення від орендаря, наданого за формою, встановленою договором оренди, — листа, звіту про понесені витрати тощо. До такого документа варто додати копії первинних і розрахункових документів, які підтверджують понесені орендарем витрати на ремонт.
Податок на прибуток
У податковому обліку орендар, якщо договір оперативної оренди (лізингу) зобов'язує або дозволяє йому здійснювати ремонти та/або поліпшення об'єкта оперативної оренди (лізингу), відображає витрати на такі ремонти/поліпшення згідно з п. 146.19 ПКУ. Згідно з цією нормою ПКУ, такий орендар має право віднести до складу витрат суми витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням орендованого основного засобу у розмірі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів підприємства (орендаря) на початок звітного року (у порядку, визначеному п. 146.12 ПКУ). Сума витрат, що перевищує віднесену на витрати згідно з п. 146.12 ПКУ, амортизується орендарем як окремий об'єкт у порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої відноситься об'єкт оперативної оренди (лізингу), що ремонтується та/або поліпшується.
Як пояснила ДПСУ в листі від 23.01.2013 р. №1126/6/23-50-0114 (див. «ДК» №41/2013), якщо орендодавець компенсує витрати, понесені орендарем на ремонт/поліпшення об'єкта оперативної оренди, то орендар включає суму компенсації до доходів за датою їх визнання згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (п. 137.16 ПКУ) та відображає у рядку 03.7 «Доходи від операцій оренди/лізингу» додатка IВ до податкової декларації з податку на прибуток1. Орендодавець включає суми компенсації до складу інших витрат у звітному періоді, в якому вони були здійснені (п. 138.5, пп. 138.12.2 ПКУ), та відображає у рядку 06.4.39 «Iнші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка IВ до декларації з податку на прибуток.
Податок на додану вартість
Вартість виконаних на митній території України робіт є об'єктом оподаткування ПДВ згідно з п. 185.1 ПКУ, тож матиме звичайні для цього податкові наслідки. Автор вважає, що сума компенсації понесених орендарем витрат не є об'єктом оподаткування за п. 185.1 ПКУ, адже фактично орендар не надає послуг з ремонту і відповідно не отримує за це плату, а лише отримує компенсацію понесених ним витрат.
Проте податківці, найімовірніше, наполягатимуть на необхідності нарахування ПЗ з ПДВ і зазначатимуть, що така операція за своєю суттю є поставкою послуг у значенні розділу V ПКУ. Тому обережні платники ПДВ нарахують ПЗ з ПДВ на суму компенсації та відповідно оформлять податкову накладну, як у випадку поставки послуг. Або хоча б отримають щодо цього індивідуальну податкову консультацію згідно зі ст. 52 ПКУ, в якій орган Міндоходів висловить свою точку зору на оподаткування ПДВ такої операції. Звісно, відповідь податківців може і не сподобатися платнику податків, але, якщо діяти згідно з нею, він принаймні буде захищений під час наступної податкової перевірки завдяки положенням ст. 53 ПКУ.
Якщо при компенсації витрат на ремонт основного засобу, переданого в оренду, орендар випише орендодавцю податкову накладну, то, на думку автора, за такою податковою накладною суму ПДВ у вартості поліпшення об'єкта оренди можна віднести до податкового кредиту за загальними правилами ст. 198 ПКУ.
Орендар застрахував згідно з вимогами договору оперативної оренди орендоване майно (об'єкт основних засобів в обліку в орендодавця). Одержувачем відшкодування за договором страхування є орендодавець. Як відображається у податковому обліку ремонт орендованого майна за рахунок отриманого відшкодування?
Звісно, що в обліку в орендаря сума такого відшкодування не відобразиться — адже він його не отримає. Орендар мав право лише на податкові витрати у сумі страхових внесків та інших витрат, пов'язаних зі страхуванням орендованого майна згідно з пп. 140.1.6 ПКУ — оскільки обов'язковість страхування орендованого майна орендарем прямо передбачено договором оренди2. Як правило, якщо у договорі міститься така умова, то поруч є й інша умова — ремонт пошкодженого внаслідок страхового випадку майна, наданого в оренду, має здійснити орендодавець за власні кошти (або за рахунок отриманого страхового відшкодування).
Відобразити суму страхового відшкодування у складі інших доходів та суму понесених збитків унаслідок страхового випадку у складі інших витрат не зможе навіть отримувач (бенефіціар) страхового відшкодування, адже це не передбачено абзацом 2 пп. 140.1.6 ПКУ. Згаданою нормою таке право надано лише страхувальнику, тобто особі, яка уклала договір зі страховиком (наприклад, страховою компанією).
1 Чинна форма декларації затверджена наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213.
2 З такою точкою зору погоджуються і податківці — див. «Вісник податкової служби України» №17-18/2013.
Тож орендодавець, на думку автора, має відобразити суму такого відшкодування у складі інших доходів звітного періоду на підставі пп. 135.5.15 ПКУ. А витрати на проведення ремонту основних засобів, наданих у оренду, — у загальному порядку згідно з п. 146.11 — 146.12 ПКУ.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»