Деякі комунальні підприємства утримують на своєму балансі майно, яке тимчасово не використовується і може здаватися в оренду. Орендар має змогу скористатися майном, що тимчасово не використовується, а комунальне підприємство — отримати за це додатковий дохід. Розглянемо порядок укладення договору оренди окремого об'єкта нерухомості або іншого майна для ведення підприємницької діяльності, бухгалтерський та податковий облік таких операцій.
Особливості оренди комунального майна
Згідно зі ст. 327 ЦКУ, в комунальній власності перебуває майно, що належить територіальній громаді. Управляють таким майном безпосередньо сама територіальна громада та створені нею органи місцевого самоврядування. Питання оренди майна, що перебуває у комунальній власності, регулюються Законом №2269. Згідно зі статтею 4 Закону №2269, об'єктами оренди можуть бути цілісні майнові комплекси підприємств та їх структурних підрозділів, нерухоме майно, інше індивідуально визначене майно підприємств, майно, що не увійшло до статутного (складеного) капіталу господарських товариств, створених у процесі приватизації (корпоратизації), захисні споруди цивільного захисту зі збереженням їх цільового призначення. У ч. 2 ст. 4 Закону №2269 наведено перелік майна, яке не може передаватися в оренду. Ми розглянемо тільки питання оренди окремих об'єктів нерухомості та іншого індивідуально визначеного майна, закріпленого за підприємствами на праві повного господарського відання або оперативного управління. Далі під словом «майно» матимемо на увазі саме такі окремі об'єкти. Оренда цілісних майнових комплексів має свої особливості, і їх розгляд не входить до завдань цієї статті.
Орендодавцями майна є підприємства, установи й організації — щодо нерухомого майна, загальна площа якого не перевищує 200 кв. м на одне підприємство, установу, організацію, та іншого окремого індивідуально визначеного майна (ст. 5 Закону №2269). Якщо загальна площа нерухомості перевищує 200 кв. м, то орендодавцем виступатимуть органи, уповноважені Верховною Радою Автономної Республіки Крим та органами місцевого самоврядування на управління майном. У м. Києві це департамент (колишнє головне управління) комунальної власності, районні державні адміністрації згідно з п. 2.1 Положення №34/6250, у м. Житомирі — комунальне підприємство «Агентство з управління майном» Житомирської міської ради згідно з пп. 2.1.2 Положення про оренду, методику розрахунку і порядок використання плати за оренду майна комунальної власності територіальної громади, затвердженого рішенням міської ради м. Житомира від 30.08.2012 р. №429, тощо.
Перелік можливих орендарів майна наведено у ст. 6 Закону №2269. Серед інших орендарів там зазначено юридичних осіб — резидентів України та приватних підприємців. Фізична особа, яка хоче взяти в оренду майно для ведення підприємницької діяльності, спочатку мусить реєструватися як суб'єкт підприємницької діяльності. Без такої реєстрації вона не зможе укласти договір оренди майна.
Згідно зі ст. 7 Закону №2269, ініціатива укладення договору оренди майна може виходити як від орендарів, так і від орендодавців. Порядок укладення договору оренди майна описано у ст. 9 Закону №2269. Він включає декілька етапів, на яких ми не будемо докладно спинятися, а зазначимо лише, що згідно з ч. 1 ст. 9 Закону №2269 особи, які бажають орендувати майно, подають заяву, проект договору оренди та інші документи за переліком, установленим Наказом №201. Хоча у заголовку цього наказу згадано лише майно, що перебуває у державній власності, автор вважає, що цей наказ може застосовуватися і в разі укладення договору оренди комунального майна, бо окремого порядку для укладення договору оренди комунального майна не передбачено.
Отже, документи згідно з цим переліком подаються відповідному орендодавцю, визначеному в ст. 5 Закону №2269, а в цій статті зазначено також орендодавців комунального майна. Разом із тим, згідно зі ст. 143 Конституції України і згідно з ч. 4 ст. 60 Закону України від 21.05.97 р. №280/97-ВР «Про місцеве самоврядування в Україні», територіальні громади самостійно управляють комунальним майном, тож вони мають право самі визначати перелік документів, необхідний для укладення договору оренди.
Як правило, договір оренди комунального майна укладається на конкурсній основі. Порядок проведення конкурсу визначається згідно з ч. 6 ст. 9 Закону №2269. Докладніше порядок проведення конкурсу встановлюється органами місцевого самоврядування. Для м. Києва він встановлений у Положенні №34/6250. Як правило, у м. Києві всі об'єкти передаються в оренду на конкурсній основі згідно з п. 7 Положення №34/6250, крім випадків, передбачених ч. 4 ст. 9 Закону №2269 і п. 8 Положення №34/6250. Зокрема, це такі випадки, коли термін оренди не перевищує п'яти днів, коли майно використовується з метою охорони здоров'я, культурною чи іншою соціальною метою тощо.
Iстотні умови договору оренди перелічені у ч.1 ст. 10 Закону №2269. Згідно з ч. 2 ст. 10 Закону №2269 ці умови повинні відповідати типовому договору оренди відповідного майна. Типові договори оренди комунального майна затверджуються органами місцевого самоврядування. Наприклад, для м. Києва типовий договір оренди майна наведено у додатку 11 до Положення №34/6250. Перед укладенням договору оренди має бути проведена оцінка об'єкта оренди згідно зі ст. 11 Закону №2269. Порядок передачі майна регламентовано ст. 13 Закону №2269. У цій статті також сказано, що приміщення, частини будівель, споруд та інше індивідуально визначене майно обліковується на балансі орендодавця у числі майна, переданого в оренду. В орендаря таке майно обліковується за балансом у складі орендованого майна. Якщо орендується будівля цілком, то вона передається на баланс орендаря та обліковується окремо із вказівкою, що це орендоване майно (ч. 2 ст. 13). Мінімальний термін договору оренди визначено у ст. 17 Закону №2269 у розмірі п'яти років, проте орендар має право запропонувати менший термін оренди. А орендодавець не може запропонувати своє майно в оренду менш ніж на п'ять років. За замовчуванням витрати на поточний ремонт об'єкта оренди несе орендар, а витрати на капітальний ремонт — орендодавець, якщо тільки інші умови не передбачені договором (ст. 18-1 Закону №2269).
Орендна плата встановлюється з урахуванням норм ст. 19 Закону №2269. Згідно з ч. 2 ст. 19 Закону №2269, Кабмін затверджує методику розрахунку орендної плати для об'єктів, що перебувають у державній власності, а також пропорції її розподілу між бюджетом, орендодавцем та балансодержателем (Постанова №786). Методику розрахунку орендної плати за об'єкти комунального майна встановлюють органи місцевого самоврядування й органи, уповноважені Верховною Радою Автономної Республіки Крим. Ця методика ґрунтується на тих самих методологічних засадах, що й для об'єктів державної власності. Наприклад, така методика для м. Києва встановлена у додатку 3 до Положення №34/6250. Орендна плата може встановлюватися у грошовій, натуральній та грошово-натуральній формі залежно від специфіки діяльності орендаря (ст. 20 Закону №2269). Це може бути орендна плата у вигляді продукції (наприклад, сільськогосподарської), надання послуг або виконання робіт. Зрозуміло, така форма оплати повинна бути прийнятна для обох сторін договору оренди.
Орендарі, що орендують рухоме або нерухоме індивідуально визначене майно, можуть передавати його у суборенду згідно зі ст. 22 Закону №2269, причому строк суборенди не може перевищувати терміну дії договору оренди такого майна. Згідно зі ст. 23 Закону №2269 право власності на таке майно до орендаря не переходить. Амортизацію майна, переданого в оренду, нараховує підприємство, на балансі якого перебуває таке майно, і розпоряджається амортизаційними відрахуваннями та використовує їх на відновлення орендованого майна.
Ризики щодо об'єкта оренди розподілені між сторонами договору згідно з нормами ст. 24 Закону №2269. Цією самою статтею встановлено, що об'єкт оренди підлягає обов'язковому страхуванню на користь того, хто несе ризик його випадкової загибелі або пошкодження. У межах терміну дії договору оренди такою особою буде орендодавець. Якщо орендар затримав повернення об'єкта оренди орендодавцю, то згадані ризики несе він. Питання про те, чи потрібно у цьому випадку переоформляти договір страхування майна задля зміни вигодоодержувача, Законом №2269 не врегульовано. Автор вважає, що не потрібно, бо такий перехід ризиків на орендаря зумовлений його неналежними діями (затримка повернення об'єкта оренди).
Ми розглянули основні особливості оренди майна комунальної власності, врегульовані Законом №2269. У кожному регіоні України є нормативні акти органів місцевого самоврядування, що регулюють ці питання на рівні регіону. Як уже згадувалося, у м. Києві діє Положення №34/6250, у м. Чернівцях — Положення про порядок розрахунку плати за оренду майна, що належить до комунальної власності територіальної громади м. Чернівці, затверджене рішенням міської ради від 31.05.2007 р. №332, у м. Хмельницькому — Порядок нарахування та розподілу плати за оренду нерухомого майна (будівель, споруд, приміщень) міської комунальної власності, затверджений рішенням міської ради від 14.12.2011 р. №17, тощо.
Методика розрахунку орендної плати на прикладі м. Києва
Розглянемо методику розрахунку орендної плати за використання комунального майна на прикладі м. Києва та норм Положення №34/6250 (додатка 3).
Орендна плата у м. Києві розраховується у такій послідовності:
1) визначається розмір річної орендної плати;
2) на основі розміру річної орендної плати встановлюється розмір орендної плати за перший місяць оренди, який фіксується у договорі оренди;
3) розмір орендної плати за кожен наступний місяць визначається шляхом коригування розміру орендної плати за попередній місяць на індекс інфляції за поточний місяць.
До орендної плати за оренду індивідуально визначеного майна не включаються витрати на утримання такого майна і плата за послуги, які відповідно до укладених угод зобов'язуються надавати орендареві комунальне підприємство, організація, господарське товариство, на балансі яких перебуває це майно (деякі господарські товариства володіють нерухомим комунальним майном, що не увійшло до їхніх статутних фондів у процесі приватизації, і передають таке майно в оренду в порядку, встановленому органами місцевого самоврядування). Найчастіше це комунальні послуги, пов'язані з об'єктом нерухомого майна. Отже, вартість таких послуг відшкодовуватиметься орендарем окремо від орендної плати. Це пов'язано з тим, що орендна плата розподіляється між орендодавцем та бюджетом, а вартість комунальних послуг такому розподілу не підлягає.
Згідно з п. 8 додатка 3 до Положення №34/6250 у разі оренди нерухомого або іншого окремого індивідуально визначеного майна розмір річної орендної плати визначається як добуток вартості орендованого майна згідно з висновком про вартість майна, без ПДВ, та орендної ставки, визначеної згідно з таблицею 2 п. 22 (для нерухомого майна) і п. 16 (для іншого окремого індивідуально визначеного майна) додатка 3 до Положення №34/6250. Далі визначається розмір стартової орендної плати за один місяць шляхом ділення отриманого річного розміру на 12 місяців (п. 10 додатка 3 до Положення №34/6250).
Розмір орендної плати за перший місяць оренди встановлюється шляхом множення стартової орендної плати за місяць на індекс інфляції за період з дати незалежної оцінки майна до дати укладення договору або перегляду розміру орендної плати і на індекс інфляції за перший місяць оренди (п. 11 додатка 3 до Положення №34/6250).
Розмір місячної орендної плати за перший місяць при передачі в оренду на конкурсній основі розраховується шляхом множення орендної плати за 1 місяць, запропонованої переможцем конкурсу щодо всієї площі об'єкта оренди, на індекс інфляції за перший місяць оренди згідно з п. 12 додатка 3 до Положення №34/6250. Офіційна інформація про величину індексу інфляції за минулий місяць публікується у газеті «Урядовий кур'єр» у перших числах наступного місяця. Звідси висновок: визначити розмір місячної орендної плати з урахуванням індексу інфляції за поточний місяць ми зможемо не раніше, ніж буде опубліковано індекс інфляції у газеті «Урядовий кур'єр».
Розмір місячної орендної плати за наступний місяць оренди розраховується шляхом коригування розміру місячної орендної плати за попередній місяць на індекс інфляції за поточний місяць (п. 13 додатка 3 до Положення №34/6250). Такими є основні принципи визначення суми орендної плати при оренді комунального майна у м. Києві.
Зверніть увагу, що при визначенні орендної плати за кожен наступний місяць індекс інфляції застосовується не до розміру стартової орендної плати за місяць, а до розміру орендної плати попереднього місяця. Таким чином, орендна плата кожного місяця враховує індекс інфляції за всі попередні місяці, тож за весь період оренди розмір стартової орендної плати фактично збільшиться на індекс інфляції, обчислений наростаючим підсумком за весь період оренди.
Для окремих орендарів у м. Києві встановлено орендну плату у розмірі 1 грн (п. 21 додатка 3 до Положення №34/6250). Для деяких із них передбачено обмеження щодо площі приміщень, які орендуються, та умов їх використання.
Оскільки методика розрахунку орендної плати за оренду комунального майна базується на основі Постанови №786, в інших регіонах України орендна плата зазвичай розраховується аналогічним чином. Відмінності можуть полягати у розмірі ставок орендної плати. Хоча, наприклад, у м. Хмельницькому розмір орендної плати за оренду нерухомого майна визначається договором оренди між орендодавцем та орендарем (п. 6 Порядку нарахування і розподілу плати за оренду нерухомого майна (будівель, споруд, приміщень) міської комунальної власності, затвердженого рішенням міської ради м. Хмельницького від 14.12.2011 р. №17).
Бухгалтерський облік оренди комунального майна в орендаря
Приміщення, частини будівель, споруд та інше індивідуально визначене майно обліковуються в орендаря на забалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи». Якщо орендується будівля повністю, то вона зараховується на баланс орендаря проведенням Д-т 103 К-т 4251.
1 Вибір цього субрахунку визначено Iнструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.99 р. №291.
У м. Києві приймання майна в оренду оформляється актом приймання-передачі об'єкта оренди, який підписується орендодавцем, орендарем та підприємством (якщо орендодавцем виступає орган місцевого самоврядування), — п. 6 Положення №34/6250. Аналогічні вимоги встановлено і ст. 795 ЦКУ для об'єктів нерухомості. Так само актом оформляється і зворотна передача об'єкта після закінчення терміну оренди. Відповідно, на дати підписання таких актів за рахунком 01 робляться записи на вартість орендованого майна: при передачі майна орендареві — запис про надходження майна, а при зворотній передачі орендодавцеві — запис про вибуття. При зворотній передачі будівлі, зарахованої на баланс орендаря, робиться зворотне проведення Д-т 425 К-т 103. На думку автора, немає потреби оформляти щомісячні акти, які підтверджують факт оренди майна у звітному місяці, — цілком достатньо актів приймання-передачі майна на початку та наприкінці терміну оренди.
Витрати на оренду комунального майна відображаються у бухгалтерському обліку орендаря залежно від напряму використання орендованого майна. При цьому такі витрати складатимуться з двох частин: власне орендної плати і сум відшкодування комунальних та інших послуг орендодавця, пов'язаних з орендованим майном. Нагадаємо, що такі витрати можуть списуватися на витратні рахунки: рахунок обліку витрат на виробництво (23) і рахунки 9-го класу: 91, 92, 93 і 94, можливий також субрахунок 977. Якщо підприємство застосовує 8-й клас рахунків, то витрати на оренду майна відображаються на рахунку 84.
Витрати на страхування орендованого майна відображаються в обліку за тими самими статтями витрат, що й орендна плата з відшкодуванням комунальних та інших послуг.
Податковий облік оренди комунального майна в орендаря
Питання податкового обліку комунального майна актуальні для орендарів — платників податків на прибуток та ПДВ.
У податковому обліку з податку на прибуток особливу увагу слід приділити документальному оформленню орендних операцій. Насамперед це правильно оформлений договір оренди, укладений в установленому порядку, а також акти приймання-передачі майна, про які йшлося у попередньому розділі. Обережні платники податків можуть оформляти щомісячні акти, які підтверджують оренду майна у звітному місяці. Проте, повторимо, автор не бачить у цьому нагальної потреби, якщо орендар виконав усі вимоги регіонального законодавства з питань оренди комунального майна щодо документування орендних операцій (наприклад, вимоги п. 6 Положення №34/6250).
Витрати на сплату орендної плати, відшкодування послуг, пов'язаних із майном, а також на страхування орендованого майна відображаються у податковому обліку так само, як і в бухгалтерському, — залежно від напряму використання майна. У зв'язку з цим згадані витрати, за умови що вони відносяться до господарської діяльності, можуть бути включені до складу собівартості продукції, робіт або послуг (п. 138.8 ПКУ), до складу загальновиробничих, адміністративних, збутових та інших операційних витрат згідноз пп. 138.8.5, 138.10.2, 138.10.3, 138.10.4 ПКУ.
Щодо податкового обліку витрат на страхування орендованого майна, то вони обліковуються у повному обсязі згідно з пп. 140.1.6 ПКУ як витрати на страхування об'єкта оперативного лізингу комунального майна, за умови що це передбачено договором. Як ми вже з'ясували вище, таке страхування є обов'язковим згідно із законодавством, і тому його обов'язково буде передбачено у договорі оренди.
Облік податкового кредиту з ПДВ ведеться орендарем (платником ПДВ) у звичайному порядку за правилом першої події на підставі податкової накладної. Операції оренди не звільнені від оподаткування ПДВ згідно зі ст. 197 ПКУ, і якщо орендодавець є платником ПДВ, він надає орендареві податкову накладну згідно з п. 201.1 ПКУ, а також дотримує решту вимог, установлених ст. 201 ПКУ, у т. ч. щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (за потреби). Орендар повинен дотримувати норм ст. 198 ПКУ при обліку податкового кредиту — щодо дати виникнення права на податковий кредит, умов використання орендованого майна у господарській діяльності, а також нараховувати податкові зобов'язання і коригувати податковий кредит згідно з п. 198.5 ПКУ, якщо у цьому буде потреба.
Приклад ТОВ «Альфа» (м. Київ) займається виробництвом одягу. Воно не має власних приміщень для ведення виробництва, і тому орендує приміщення цеху у комунального підприємства «Квартал». Загальна площа приміщень, що орендуються, — 190 кв. м. Вартість приміщення згідно з висновком про вартість майна становить 2400000,00 грн без ПДВ. Орендна ставка для цього майна визначена згідно з п. 18 таблиці 2 п. 22 додатка 3 до Положення №34/6250 — у розмірі 7%. Річна орендна плата без ПДВ становить 7% х 2400000,00 = 168000,00 грн на рік. Стартова місячна орендна плата — 168000,00 : 12 = 14000,00 грн. Витрати на страхування приміщення строком на рік сягнули 3600,00 грн.
Iндекс інфляції за перший місяць оренди — 101% (умовно). Розмір орендної плати за перший місяць — 14000,00 х 101% = 14140,00 грн. З урахуванням ПДВ орендна плата становить 16968,00 грн (у т. ч. ПДВ — 2828,00 грн). Розмір орендної плати за перший місяць встановлено після закінчення цього місяця і після офіційного опублікування індексу інфляції. За перший місяць оренди орендодавець виставив рахунок на відшкодування вартості комунальних послуг на суму 2100,00 грн, у т. ч. ПДВ — 350,00 грн. Рахунок сплачено орендарем у наступному місяці.
Iндекс інфляції за другий місяць оренди становить 102% (умовно). Розмір орендної плати за другий місяць — 14140,00 х 102% =14422,80 грн. З урахуванням ПДВ орендна плата — 17307,36 грн (у т. ч. ПДВ — 2884,56 грн).
Облік операцій з оренди комунального майна за умовами прикладу показано у таблиці.
Таблиця
Облік операцій з оренди комунального майна
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||
| Відображено вартість орендованого приміщення на забалансовому рахунку |
01
|
—
|
2400000,00
|
—
|
—
|
| Перераховано орендну плату орендодавцю авансом за декілька місяців |
371
|
311
|
60000,00
|
—
|
—
|
| Відображено суму податкового кредиту з ПДВ на всю суму оплати за наявності податкової накладної (перша подія — оплата) |
641/ПДВ
|
644
|
10000,00
|
—
|
—
|
| Сплачено страховий внесок за 12 місяців |
371
|
311
|
3600,00
|
—
|
—
|
| Витрати на страхування за перший місяць оренди віднесено до складу собівартості продукції |
23
|
631
|
300,00
|
—
|
300,00*
|
| Зарахування заборгованостей (погашений аванс за перший місяць страхування) |
631
|
371
|
300,00
|
—
|
—
|
| Суму страхування за майбутні місяці, крім першого, віднесено до складу витрат майбутніх періодів |
39
|
371
|
3300,00
|
—
|
—
|
| Орендну плату за перший місяць відображено у складі витрат на виробництво продукції |
23
|
631
|
14140,00
|
—
|
14140,00*
|
| Списано суму податкового кредиту з ПДВ за перший місяць оренди (друга подія — використання приміщень) |
644
|
631
|
2828,00
|
—
|
—
|
| Зарахування заборгованостей (погашений аванс за перший місяць оренди) |
631
|
371
|
16968,00
|
—
|
—
|
| Отримано рахунок від орендодавця на відшкодування вартості комунальних послуг |
23
|
631
|
1750,00
|
—
|
1750,00*
|
| Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) |
641/ПДВ
|
631
|
350,00
|
—
|
—
|
| Сплачено рахунок на відшкодування вартості комунальних послуг |
631
|
311
|
2100,00
|
—
|
—
|
| Орендну плату за другий місяць відображено у складі витрат на виробництво продукції |
23
|
631
|
14422,80
|
—
|
14422,80*
|
| Списано суму податкового кредиту з ПДВ за другий місяць оренди (друга подія — використання приміщень) |
644
|
631
|
2884,56
|
—
|
—
|
| Зарахування заборгованостей (погашено аванс за другий місяць оренди) |
631
|
371
|
17307,36
|
—
|
—
|
| Вартість страхування за другий місяць відображено у складі витрат на виробництво продукції |
23
|
39
|
300,00
|
—
|
300,00*
|
| * Ця сума потрапить до податкових витрат у момент продажу продукції, виготовленої у цьому періоді. | |||||
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ПКУ— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №2269 — Закон України від 10.04.92 р. №2269-XII «Про оренду державного та комунального майна».
- Наказ №201 — Наказ Фонду держмайна України від 15.02.2013 р. №201 «Про затвердження Переліку документів, які подаються орендодавцеві для укладення договору оренди майна, що належить до державної власності».
- Постанова №786 — Постанова КМУ від 04.10.95 р. №786 «Про Методику розрахунку орендної плати за державне майно та пропорції її розподілу».
- Положення №34/6250 — Положення про оренду майна територіальної громади міста Києва, затверджене рішенням Київської міської ради від 22.09.2011 р. №34/6250.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»