Деколи договір фінансового лізингу розривається через те, що орендар не виконує своїх обов'язків, зокрема, не дотримується графіка платежів через фінансові складнощі або з інших причин. Для орендодавця це прикро, але для того, щоб досягнути очікуваних прибутків від операцій з таким активом, він повертає його від порушника-орендаря і знову передає у фінансовий лізинг, але вже іншій особі. Особливостям оподаткування ПДВ таких операцій присвячено цю статтю.
Що таке фінлізинг за ПКУ?
Нагадаємо, що за пп. 14.1.97 ПКУ фінансовий лізинг (оренда) — це господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю майна, яке є основним засобом згідно з Податковим кодексом України і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу.
Лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов:
— об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менш як 75 відсотків його первісної вартості, а орендар зобов'язаний на підставі лізингового договору та протягом строку його дії придбати об'єкт лізингу з наступним переходом права власності від орендодавця до орендаря за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;
— балансова (залишкова) вартість об'єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більш як 25 відсотків первісної вартості ціни такого об'єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;
— сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об'єкта лізингу або перевищує її;
— майно, що передається у фінансовий лізинг, виготовлене за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.
Під терміном «строк фінансового лізингу» слід розуміти передбачений лізинговим договором строк, який розпочинається з дати передання ризиків, пов'язаних зі зберіганням або використанням майна, чи права на отримання будь-яких вигід чи винагород, пов'язаних з його використанням, або будь-яких інших прав, що випливають з прав на володіння, користування або розпоряджання таким майном, лізингоотримувачу (орендарю) та закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого лізингоотримувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору.
Фінлизинг як об'єкт оподаткування ПДВ
Згідно з пп. «а» п. 185.1 ПКУ, операції з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю є об'єктом оподаткування ПДВ. Наголосимо: виходячи з наведеного в пп. 14.1.97 ПКУ визначення, об'єктом оподаткування ПДВ є операції з надання у фінансовий лізинг саме основних засобів.
А за пп. 14.1.138 ПКУ основні засоби — це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Згідно з п. 187.6 ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань орендодавця (лізингодавця) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичної передачі об'єкта фінансової оренди (лізингу) у користування орендарю (лізингоотримувачу). Цією ж датою (фактичного отримання об'єкта) у орендаря-платника ПДВ виникає і право на податковий кредит (п. 198.2 ПКУ). Така подія оформляється, як правило, актом приймання-передачі об'єкта оренди від орендодавця орендарю. Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість за винятком суми ПДВ, а в разі якщо операція належить до контрольованих1, то база оподаткування не може бути нижчою від звичайної ціни, визначеної за ст. 39 ПКУ (п. 188.1 ПКУ). Отже, орендодавець — платник ПДВ має датою оформлення акта приймання-передачі об'єкта оренди оформити і податкову накладну виходячи із зазначеної бази оподаткування. А в орендаря — платника ПДВ ця податкова накладна буде підтвердженням права на податковий кредит.
Повернення об'єкта фінлізингу і ПДВ
Якщо сторони договору фінлізингу прийняли рішення про розірвання такого договору, об'єкт фінлізингу повертається орендодавцю. Оформляється таке повернення так само — актом приймання-передачі об'єкта фінлізингу.
Повернення об'єкта договору фінлізингу прирівнюється до його поставки. А отже, якщо орендар є платником ПДВ на дату повернення об'єкта фінлізингу, він зобов'язаний визнати податкове зобов'язання з ПДВ за тими ж нормами ПКУ, як досі орендодавець — платник ПДВ, й оформити відповідну податкову накладну.
Єдине, що п. 188.1 ПКУ, за яким слід встановлювати базу оподаткування при такому поверненні, говорить про договірну (контрактну) вартість, що актуально при купівлі-продажу товару, але не працює при поверненні об'єкта фінлізингу орендарем. На думку автора, за аналогією із п. 153.7 і п. 189.5 ПКУ, база оподаткування ПДВ в такому разі буде на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення (звісно, без урахування сум ПДВ, як це й передбачено п. 188.1 ПКУ, в таких лізингових платежах).
Якщо ж орендар не є платником ПДВ на дату такого повернення, то він, звісно, жодного зобов'язання з ПДВ визнавати не повинен — ПКУ цього не вимагає. Навіть якщо такий орендар був платником ПДВ на дату отримання об'єкта у фінансовий лізинг (і скористався правом на податковий кредит з ПДВ, отримуючи його), то не пізніше анулювання реєстрації платником ПДВ він був зобов'язаний визнати податкове зобов'язання з ПДВ згідно із п. 184.7 ПКУ2. Базою оподаткування в такому разі буде звичайна ціна на об'єкт фінансового лізингу (як необоротного активу). Але таке визнане податкове зобов'язання з ПДВ жодним чином не відобразиться в обліку орендодавця і не дасть права на податковий кредит.
1 Перелік контрольованих операцій встановлено п. 39.2 ПКУ.
2 Крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.
За пп. 146.17.1 — 146.17.2 ПКУ повернення об'єкта фінлізингу орендодавцю для орендаря — це продаж об'єкта фінлізингу, а для орендодавця — операція з придбання нового об'єкта основних засобів. На жаль, п. 146.5 ПКУ не прописує, як саме має формуватися первісна вартість такого об'єкта основних засобів. Але п. 153.7 ПКУ встановлено, що в разі, якщо в майбутніх податкових періодах орендар повертає об'єкт фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об'єкта у власність, така передача прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем такого об'єкта орендодавцю за ціною, яка визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення.
Про це говорить і ДПСУ, зокрема, у листі від 15.02.2012 р. №2713/6/15-1215, де, крім іншого, наголошує: отриманий платником податку — орендодавцем об'єкт фінансового лізингу залежно від напряму подальшого використання буде визнано або об'єктом основних засобів, вартість якого амортизується відповідно до норм статей 144 — 146 ПКУ, або придбаним для подальшого продажу товаром, вартість якого може бути врахована у собівартості придбаного та реалізованого товару відповідно до норм п. 138.4 ПКУ.
Отже, орендодавець, який вирішив і надалі надавати такий об'єкт у фінлізинг, має відображати його в податковому обліку як основний засіб (за умов відповідності пп. 14.1.138 ПКУ) за первісною вартістю у сумі несплачених орендарем платежів у частині компенсації вартості такого об'єкта за розірваним договором фінлізингу. I якщо такий орендар не є платником ПДВ на дату повернення об'єкта фінлізингу, права на податковий кредит за таким придбанням орендодавець не матиме.
Наступне передання у фінлізинг
Коли об'єкт фінлізингу передається за наступним після повернення договором фінлізингу, можливі два варіанти визначення бази оподаткування ПДВ. Викликано це насамперед статусом колишнього орендаря на дату такого повернення — чи був він платником ПДВ, чи ні. Потерпає від цього в остаточному підсумку наступний орендар — якщо він є платником ПДВ і розраховує на отримання певної суми податкового кредиту з ПДВ. Тож орендодавці, і особливо орендарі, будьте дуже уважними!
Якщо попередній орендар за договором фінлізингу був платником ПДВ на дату повернення об'єкта фінлізингу, оподаткування операції з передачі об'єкта фінлізингу наступному орендарю відбувається за загальною, розглянутою нами вище, схемою (див. першу частину матеріалу про нарахування ПЗ з ПДВ при постачанні ОЗ за договором фінлізингу). База оподаткування такої операції також звичайна — визначена п. 188.1 ПКУ.
Але якщо попередній орендар не був платником ПДВ на дату такого повернення, тут орендодавець — платник ПДВ може скористатися спеціальною нормою, встановленою п. 189.5 ПКУ: у разі постачання об'єктів за договорами фінлізингу, які були повернуті лізингоодержувачем, не зареєстрованим як платник ПДВ, у зв'язку з невиконанням умов такого договору, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких об'єктів. Аналогічно ця норма діє і для операцій з повернення вживаних об'єктів фінлізингу. При цьому ціна продажу визначається відповідно до п. 188.1 ПКУ, а ціна придбання визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що несплачені за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення.
Приклад Підприємство «А» надало фізособі у фінлізинг автомобіль. Договірна вартість об'єкта фінлізингу становить 240000 грн (у т. ч. ПДВ 40000 грн). У зв'язку із неплатежами орендаря договір фінлізингу було розірвано, а автомобіль повернено орендодавцеві. Сума несплачених лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінлізингу становить 160000 грн. За такою вартістю орендодавець (підприємство «А») оприбутковує повернений об'єкт фінлізингу без права на податковий кредит з ПДВ (оскільки фізособа-орендар не є платником ПДВ, тому таке повернення не обкладається ПДВ).
Підприємство «А» надає вживаний автомобіль у наступний фінлізинг підприємству «Б» — платнику ПДВ. Договірна вартість об'єкта фінлізингу становить 200000 грн (сума без ПДВ). Але база оподаткування за п. 189.5 ПКУ становить: 200000 - 160000 = 40000 грн, і сума податкового зобов'язання з ПДВ, яке визнає орендодавець, дорівнює: 40000 х 20% = 8000,00 грн. Загальна вартість поставки такого об'єкта фінлізингу становитиме 208000 грн. Тож підприємство «Б» отримує ПК з ПДВ (за умов використання об'єкта фінлізингу у господарській діяльності і тільки в оподаткованих ПДВ операціях) у сумі 8000 грн замість 40000 грн (20000 х 20%). Це вигідно підприємству «А», але може не сподобатися підприємству «Б» при укладанні договору.
Зауважимо, що чинне законодавство вимагає від орендодавця — платника ПДВ зазначати суму податкового зобов'язання з ПДВ окремим рядком як у договорі фінлізингу, так і в первинних документах. Спеціально повідомляти орендаря про те, що орендодавець користується п. 189.5 ПКУ для визначення суми такого податкового зобов'язання, ПКУ не вимагає. Тож орендарі, які укладають договір фінлізингу, мають уважно перевірити суму такого податкового зобов'язання і в разі виникнення запитань самі звернутися до орендодавця за роз'ясненням.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»