Орендні відносини виникають з різними об'єктами та суб'єктами господарювання. Зараз йтиметься про орендні відносини, що виникають між юрособами — резидентом та нерезидентом, а саме: про передання в оперативну оренду (далі — оренда) нерезидентом нерухомості резиденту-юрособі для використання в госпдіяльності. В матеріалі докладніше зупинимось на облікових моментах цієї операції.
Податковий облік
Податок на прибуток
Відповідно до п. 153.7 ПКУ, отримання майна в оренду не змінює податкових зобов'язань орендаря-резидента. А отже, жодних податкових наслідків не буде в момент одержання від нерезидента нерухомості в оренду. Такі ж нульові податкові наслідки будуть і в разі повернення нерухомості нерезиденту після закінчення строку договору оренди або в разі його дострокового розірвання.
Орендна плата, сплачена нерезиденту за договором оренди, потрапить до податкових витрат орендаря (п. 153.7 ПКУ). Відображають її в загальному порядку за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється нарахування орендної плати. Аванс, виплачений за оренду нерухомості, до податкових витрат не потрапляє (пп. 139.1.3 ПКУ). Вимога документального підтвердження податкових витрат встановлена п. 138.2 ПКУ. Тож нарахування орендної плати слід відповідно документально оформити.
Для нарахування податкових витрат варто оформити, наприклад, акт наданих послуг оренди українською мовою (п. 1.3 Положення №88). Якщо ж ви отримали акт виконаних послуг (з оренди) від нерезидента, то пам'ятайте: документи, що є підставою для записів у бухгалтерському обліку і складені іноземною мовою, повинні мати впорядкований автентичний переклад українською мовою (п. 1.3 Положення №88).
Не слід забувати і про приписи п. 153.2 ПКУ. Ним встановлено, що оподаткування контрольованих операцій здійснюється у порядку, передбаченому ст. 39 ПКУ. Певні операції з нерезидентами можуть потрапляти під контрольовані (їх перелік наведено у п. 39.2 ПКУ). Не треба забувати й про кількісну характеристику контрольованих операцій- 50 млн грн (пп. 39.2.1.4 ПКУ). Тож за такими операціями резиденту доведеться визначати звичайні ціни у порядку, передбаченому ст. 39 ПКУ. А право на податкові витрати в сумі орендної плати, нарахованої нерезиденту за контрольованою операцією, виникає у резидента в розмірі, не вищому за звичайну ціну. Iнакше податківці матимуть право під час перевірки контрольованих операцій донарахувати суму податкового зобов'язання з податку на прибуток.
Крім того, згідно з підпунктом 153.2.2 ПКУ, витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням послуг у неплатників податку на прибуток, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більш ніж на 20% від звичайної ціни на такі послуги1. Отже, якщо операція з оренди нерухомості від нерезидента не є контрольованою за п. 39.2 ПКУ, слід дотримуватися правил, встановлених пп. 153.2.2 ПКУ.
1 Про застосування звичайних цін поза межами контрольованих операцій ви можете докладніше прочитати в «ДК» №38/2013.
Орендна плата за нерухомість потрапить до певної групи податкових витрат залежно від того, з якою метою резидент використовує орендований об'єкт. Тож орендна плата може потрапити до собівартості товарів або загальновиробничих витрат (п. 138.8, пп. 138.8.5 ПКУ), адміністративних витрат (пп. 138.10.2 ПКУ), витрат на збут (пп. 138.10.3 ПКУ) або до інших витрат — якщо об'єкт оренди використовують для інших цілей, пов'язаних з господарською діяльністю (пп. 138.10.4 ПКУ). Залежно від виду витрат встановлено й дату їх визнання у податковому обліку — згідно з п. 138.4 або п. 138.5 ПКУ.
У більшості випадків розрахунки за ЗЕД-договором з нерезидентом проводять в інвалюті. Тож варто пригадати основи відображення в податковому обліку валютних операцій, які регулюються п. 153.1 ПКУ.
Так, відповідно до пп. 153.1.2 ПКУ, витрати, здійснені (нараховані) платником податку в інвалюті у зв'язку з придбанням, зокрема послуг, перераховують у нацвалюту в частині:
— їх вартості, що не була раніше оплачена, — згідно з офіційним курсом НБУ, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання;
— їх вартості, що була оплачена раніше, — за курсом НБУ, що діяв на дату здійснення оплати.
Тобто якщо резидент сплатив за оренду авансом, то витрати відображатимуться за курсом НБУ на дату оплати. Якщо ж послуги спочатку були отримані (сформовано акт надання послуг оренди), а оплачені вже потім, то витрати в податковому обліку слід відображати за курсом НБУ на дату оформлення акта наданих послуг.
При отриманні послуг оренди за умовами післяплати в бухобліку виникне кредиторська заборгованість перед нерезидентом, яка є монетарною статтею балансу (про це докладніше нижче). А отже, можливі і курсові різниці на дату балансу та на дату погашення заборгованості перед нерезидентом у разі змін офіційних курсів НБУ до валюти, в якій виникла заборгованість.
Зазначені курсові різниці резидент має відображати в податковому обліку за правилами бухобліку (пп. 153.1.3 ПКУ). Якщо курс НБУ знижується, то курсові різниці, які виникнуть, збільшать у податковому обліку резидента інші доходи. А якщо курс НБУ зростає, то слід буде збільшити інші витрати. У податковій декларації з прибутку1 такі курсові різниці відображають в рядку 03 «Iнші доходи» із наведенням в додатку IД в рядку 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» або ж у рядку 06 «Iнші витрати» із наведенням в додатку IВ у рядку 06.4.12 «Від'ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу III Податкового кодексу України».
1 Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, затверджена наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. №1213.
Зверніть увагу: якщо за договором ви маєте сплатити за оренду нерезиденту, що має офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через такого нерезидента або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу податкових витрат у сумі, що становить 85% вартості отриманих послуг оренди (п. 161.2 ПКУ).
Оподаткування доходу нерезидента
Відповідно до п. 160.1 ПКУ будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 160 ПКУ. Відповідальною за нарахування та сплату податку з доходу нерезидента буде особа (резидент), яка виплачує на користь нерезидента дохід із джерел походження з України (п. 160.2 ПКУ). Під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміють, зокрема, лізингову/орендну плату, що сплачується резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента — лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди (пп. «ґ» п. 160.1 ПКУ).
Дохід у вигляді орендної плати за нерухомість, що виплачується резидентом нерезиденту за договором оренди, оподатковується за ставкою 15% з джерела виплати таких доходів та за рахунок таких доходів (п. 160.2 ПКУ). Саме на резидента, який виплачує дохід нерезиденту, покладається обов'язок стягувати податок з доходу нерезидента та перераховувати його в держбюджет.
Утримання такого податку можна й уникнути. Цілком можливе або звільнення від оподаткування, або послаблення податкового тиску (менша ставка податку), якщо це встановлено в міжнародному договорі про уникнення подвійного оподаткування між Україною та країною походження нерезидента (п. 160.2 та п. 103.1 ПКУ). Для цього необхідно, щоб одночасно виконувалися такі умови:
— нерезидент, що отримує дохід, є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (п. 103.2 ПКУ);
— нерезидент подав довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ПКУ).
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ПКУ)1.
1 Докладніше про це див. у «ДК» №39/2012.
Суми нарахованих податків при виплаті доходів нерезидентів відображають у рядках 17,18 та 19 основної частини декларації з прибутку. I не забудьте відобразити такі доходи в додатку ПН до декларації з прибутку.
Податок на додану вартість
Згідно з п. 180.2 ПКУ, особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг. Фактичним місцем постачання послуг оренди є місцезнаходження нерухомого майна (пп. «в» пп. 186.2.2 ПКУ). Тож якщо нерухоме майно, яке нерезидент передає в оренду, перебуває на митній території України, то резиденту при отриманні таких послуг слід нарахувати ПЗ з ПДВ. Зверніть увагу, що такий обов'язок покладається на СГД незалежно від його статусу платника ПДВ. Правила оподаткування ПДВ послуг, місцем постачання яких вважається митна територія України, наданих особою-нерезидентом, яку не зареєстровано платником податку, особі-резиденту, встановлені ст. 208 ПКУ.
Так, резидент, який отримує послуги від нерезидента на митній території України, нараховує ПДВ на вартість отриманих послуг за основною ставкою (у 2013 р. — 20%, п. 208.2 ПКУ). Датою виникнення ПЗ з ПДВ за такими операціями є або дата списання коштів з рахунка резидента в оплату послуг, або ж дата оформлення документа (акта приймання-передачі тощо), що засвідчує факт надання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій була першою (п. 187.8 ПКУ). При цьому базою для нарахування ПДВ буде договірна (контрактна) вартість послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни відповідно до законодавства. Якщо вартість послуг прописано в інвалюті, то її перераховують у гривню за курсом НБУ на дату виникнення ПЗ (п. 190.2 ПКУ).
При отриманні послуг від нерезидента резиденту — платнику ПДВ слід скласти ПН, зазначивши в ній суму нарахованого ним ПДВ (п. 1 Порядку №1379). Таку ПН з типом причини «14» складають в одному примірнику (п. 208.2 ПКУ та п. 8 Порядку №1379), вона залишається у резидента — отримувача послуг. Самонарахований ПДВ резидент включає до ПЗ звітного (податкового) періоду за датою виникнення ПЗ. Суми ПДВ, за якими було визнано ПЗ, резиденту — платнику ПДВ можна буде включити в ПК з ПДВ лише в наступному звітному періоді за періодом визнання ПЗ. При цьому право на ПК буде лише за умови, що була виписана ПН та ПЗ за нею включено до податкової декларації попереднього періоду (пункти 198.1, 198.2 та 201.12 ПКУ).
У декларації з ПДВ1 суму нарахованого ПЗ з ПДВ за послугами, отриманими від нерезидента, відображають у рядку 7 в розділі I «Податкові зобов'язання». А в наступному періоді ПК з ПДВ за такою операцією вже відображають у рядку 12.4 або в рядку 13.3 розділу II «Податковий кредит» (залежно від напряму використання отриманих послуг).
Зауважимо, що й неплатники ПДВ, отримуючи від нерезидента послуги, місцем поставки яких є територія України, повинні нарахувати ПЗ з ПДВ. Відповідно до п. 208.4 ПКУ, неплатник ПДВ у такому разі не повинен виписувати ПН. Але йому все-таки слід сплатити ПЗ з ПДВ за загальними правилами (див. вище) та відобразити їх в Розрахунку2. Розрахунок подають до своєї ДПI протягом 20 календарних днів, що настають після місяця здійснення оподатковуваної операції. Сплачують визначену суму ПЗ з ПДВ протягом 10 календарних днів, що настають за граничним строком подання такого розрахунку.
Увага! Якщо нерухоме майно, яке нерезидент передає в оренду, перебуває за межами митної території України, то резиденту при отриманні таких послуг оренди не треба нараховувати ПЗ з ПДВ. Такої самої думки і спеціалісти Міндоходів України — див. підкатегорію 101.29.04 ЄБПЗ.
Думка Міндоходів
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 р. V Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — ПКУ), об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.
Крім того, п. 180.2 ст. 180 р. V ПКУ визначено, що особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету в разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.
Порядок оподаткування послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначений ст. 208 р. V ПКУ.
Тобто операції з отримання послуг від нерезидента не підпадають під об'єкт оподаткування ПДВ за умови, що місце постачання таких послуг відповідно до ст. 186 р. V ПКУ розташоване за межами митної території України та зазначені операції підтверджені відповідними первинними документами (угода, акт виконаних робіт тощо).
Підкатегорія 101.29.04 ЄБПЗ
Бухгалтерський облік
Для відображення в обліку та документування операції з передачі та повернення нерухомого об'єкта оренди варто оформити Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1)3.
1 Форму декларації затверджено наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
2 Розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України, форму якого затверджено наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
3 Його форма затверджена наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352.
Питання обліку орендних операцій регулює П(С)БО 14 «Оренда». Відповідно до п. 8 П(С)БО 14 та норм Iнструкції №291, орендований об'єкт варто показувати на дебеті позабалансового рахунка 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, що зазначається в договорі оренди з нерезидентом (якщо така вартість зазначена у інвалюті — за курсом на дату формування акта приймання-передачі). Після закінчення дії або при достроковому розірванні договору оренди та поверненні орендованого ОЗ орендар списує такий об'єкт за кредитом позабалансового рахунка 01.
Підставою для нарахування орендної плати буде акт наданих послуг з оренди (чи інший відповідний документ), про оформлення якого зазначено вище. Витрати на оренду у повній сумі потраплять до витрат відповідно до напряму використання орендованої нерухомості (на рахунки 23, 91 — 94).
Зауважимо, що, згідно з п. 9 П(С)БО 14, належна за користування об'єктом операційної оренди плата визнається витратами на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди. На суму заохочення орендаря щодо продовження або укладення нової орендної угоди зменшуються протягом строку оренди його витрати з орендної плати. А отже, якщо резидент перерахував аванс орендодавцю1, наприклад, за перші три місяці оренди, то такий аванс поставити до відповідних витрат в поточному періоді не можна.
Тут можна застосовувати рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів» і списувати такі витрати щокварталу (щомісяця) до відповідних витрат за період на підставі оформленого акта наданих орендних послуг.
Якщо резидент сплачуватиме орендну плату нерезиденту в інвалюті, йому слід керуватися приписами П(С)БО 21. Так, у разі передоплати за орендні послуги витрати в обліку відображатимуться за курсом НБУ валюти розрахунку на дату попередньої оплати. Якщо аванси були перераховані в інвалюті частинами, то й витрати відображатимуться за курсом НБУ за черговістю здійснення таких попередніх оплат постачальнику (п. 6 П(С)БО 21).
Зауважимо: дебіторська заборгованість, що виникне в разі передоплати, буде немонетарною статтею, адже така заборгованість гаситиметься не грошима, а правом використання майна протягом відповідного строку. При цьому курсових різниць за такою госпоперацією не виникатиме (п. 7 П(С)БО 21).
Якщо спочатку було отримано послуги з оренди, а вже потім за них буде сплачено, то такі витрати нараховуються за курсом НБУ на дату отримання послуг (здійснення операції) п. 5 П(С)БО 21). При цьому в обліку виникає кредиторська заборгованість перед нерезидентом-орендодавцем. Таку заборгованість вважають монетарною статтею балансу, оскільки її слід буде погасити коштами. А тому таку заборгованість слід перераховувати за курсом НБУ на дату балансу та на дату здійснення господарської операції (п. 8 П(С)БО 21).
Відповідно до абз. 3 п. 8 П(С)БО 21, курсові різниці від перерахунку монетарних статей відображають у складі інших доходів (витрат). Тож якщо курс знизився, то курсові різниці, які виникнуть, збільшать інші доходи (відображають за кредитом субрахунку 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» в кореспонденції з дебетом субрахунку 632), якщо ж, навпаки, курс зріс, то збільшаться інші витрати (відображають за дебетом субрахунку 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць» у кореспонденції з кредитом субрахунку 632).
Iнформація про вплив змін валютних курсів наводиться у примітках до фінансової звітності (п. 15 П(С)БО 21).
Валютний контроль
Нагадуємо, що, відповідно до вимог ст. 2 Закону №185, при імпорті всі операції з поставки товарів (робіт, послуг) нерезидентом, за умови що була попередня оплата за такі товари (роботи, послуги), потрапляють під валютний контроль. На такі операції поширюється 90-денний граничний термін2. Отже, у контрагента-нерезидента є 90 днів від дня отримання передоплати за орендні послуги для їх поставки резиденту (оформлення акта про надання послуг або іншого відповідного документа). Якщо він не встиг, тоді резидент сплачуватиме пеню за кожен календарний день після дня спливу граничних строків (враховуючи й день отримання коштів на рахунок у разі їх повернення, поставки товарів (робіт, послуг) від нерезидента (ст. 4 Закону №185). Пеню нараховують у розмірі 0,3% від суми вартості ненаданих або несвоєчасно наданих послуг в інвалюті, перерахованої в гривні за курсом НБУ на день виникнення заборгованості. При цьому, як випливає зі ст. 4 Закону №185, загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суму вартості таких ненаданих або несвоєчасно наданих послуг.
1 При розрахунках з нерезидентом в інвалюті — пам'ятаючи про строки погашення таких авансів, про що далі.
2 Новий граничний термін розрахунків встановлено постановою правління НБУ від 14.05.2013 р. №163, яка є чинною до 19.11.2013 р.
Зауважимо, що відлік зазначених 90 календарних днів починається з дня, наступного за датою, коли було проведено авансовий платіж або ж виставлено вексель на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується (ст. 2 Закону №185 та п. 3.2 Iнструкції №136).
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон №185 — Закон України від 23.09.94 р. №187/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
- Порядок №1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. №1379.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. №88.
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. №181.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. №193.
- Iнструкція №136 — Iнструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. №136.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»