Підприємство орендувало складське приміщення, яке стоїть як окрема будівля біля магістральної вулиці. Керівництво вирішило, що на частині фасаду можна розмістити рекламний щит з рекламою наших товарів та підприємства. Власник складського приміщення не проти розміщення реклами на фасаді. Витрати на виготовлення рекламного щита власними силами становлять 7000 грн. Як у податковому обліку відображати витрати на такий рекламний щит? Як відображати такий об'єкт у податковому обліку після того, як закінчиться договір оренди? Власник приміщення не проти, щоб рекламний щит з нашою рекламою залишався.
Витрати на рекламний щит
Як обліковувати витрати на розміщення рекламного щита на орендованій будівлі, залежатиме від особливостей конструкції такого об'єкта. Якщо рекламний щит є окремою конструкцією, яку можна буде відділити від будівлі та розмістити на іншій, то витрати на такий об'єкт варто обліковувати як витрати на створення окремого об'єкта ОЗ (оскільки рекламний щит передбачається використовувати більше року і його вартість 7000 грн). Якщо ж такий рекламний щит після його монтування на будівлі стає її невідокремлюваною частиною, то витрати на створення/придбання такого щита, а також його монтування слід обліковувати як затрати на ремонт (поліпшення) орендованої будівлі.
Коротко розглянемо два варіанти відображення витрат на розміщення рекламного щита.
Щит як окремий об'єкт ОЗ
У податковому обліку амортизації підлягають витрати на самостійне виготовлення ОЗ для використання в госпдіяльності, у тому числі витрати на заробітну плату працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів (п. 144.1 ПКУ). Згідно з пп. 14.1.138 ПКУ, ОЗ — це матеріальний актив, що призначений для використання у госпдіяльності підприємства, вартість якого перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом, а очікуваний строк корисного використання (експлуатації) його з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Згаданий у запитанні рекламний щит використовуватимуть у госпдіяльності, оскільки він надаватиме інформацію вашим можливим та теперішнім клієнтам як про підприємство, так і про те, який товар воно реалізує, що сприятиме отриманню доходу. Тож якщо підприємство використовуватиме такий об'єкт більше року, а його первісна вартість становить 7000 грн, що перевищує 2500 грн, понесені на його виготовлення і монтаж витрати сформують первісну вартість об'єкта ОЗ. Нагадаємо, що первісна вартість ОЗ у разі понесення витрат на його самостійне виготовлення формується з усіх виробничих витрат, здійснених платником податку, що пов'язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних засобів, без урахування сплаченого ПДВ, якщо власник таких ОЗ є платником ПДВ (п. 146.6 ПКУ).
На думку автора, рекламний щит як окремий об'єкт ОЗ варто віднести до 9-ї групи «Iнші основні засоби». Після введення в експлуатацію об'єкта ОЗ нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта ОЗ, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні ОЗ активом (при зарахуванні на баланс). При цьому такий строк не повинен бути меншим за 12 років, як це передбачено в п. 145.1 ПКУ. Згідно з пп. 145.1.6 ПКУ, амортизують ОЗ 9-ї групи за прямолінійним або виробничим методом, що визначені в пп. 145.1.5 ПКУ. У нашому ж випадку від виробничого методу амортизації слід відмовитися, адже з допомогою рекламного щита підприємство нічого не виробляє і послуг не надає.
Нарахована амортизація вартості рекламного щита потрапить до витрат на збут як затрати на рекламу підприємства (пп. 138.10.3 ПКУ). Адже реклама — це інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару (ст. 1 Закону про рекламу1). Рекламний щит саме і покликаний сформувати обізнаність потенційних клієнтів про підприємство. Варто також врахувати, що, хоча пп. 140.1.5 ПКУ відносить рекламні витрати до витрат подвійного призначення, на сьогодні жодних вартісних обмежень на рекламу, розміщену власними силами на орендованій будівлі, в ПКУ немає.
1 Закон України від 03.07.96 р. №270/96-ВР «Про рекламу».
Щит як ремонт орендованого ОЗ
Витрати на розміщення рекламного щита на орендованій будівлі можна обліковувати як затрати на ремонт (покращення) орендованого ОЗ.
За загальним правилом витрати, які пов'язані з ремонтом та поліпшенням ОЗ (у тому числі орендованого), у розмірі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів підприємства (орендаря) на початок звітного року, відносяться платником податку до складу витрат (п. 146.12 ПКУ). Тут варто згадати точку зору ДПСУ, наведену в листі від 09.07.2012 р. №12372/6/15-1216 (див. «ДК» №38/2012, коментар): платник податків має право визначити порядок відображення вартості ремонтів (поліпшення) об'єктів ОЗ у податковому обліку — або віднести їх до витрат у межах 10% ліміту згідно з п. 146.12 ПКУ, або ж збільшити первісну вартість умовного об'єкта ОЗ за п. 146.11 ПКУ (про це далі), навіть якщо згаданий ліміт повністю ще не використано.
Роз'яснення ДПСУ
Отже, платник податків має право визначити порядок відображення вартості ремонтів та поліпшень об'єктів основних засобів у податковому обліку, а саме:
— або віднести до складу витрат у сумі, яка перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року, а суму перевищення віднести на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюються ремонт та поліпшення;
— або у повній сумі віднести на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюються ремонт та поліпшення, навіть якщо сума десятивідсоткового обмеження ще не вичерпана.
Лист ДПСУ від 09.07.2012 р. №12372/6/15-1216
Буває й таке, що на дату проведення ремонту (поліпшення) орендованого ОЗ підприємство вже перевищило 10-відсотковий ліміт витрат на ремонт ОЗ. У такому разі частину вартості ремонтів у сумі, що перевищує зазначений ліміт, слід віднести до збільшення первісної вартості окремого об'єкта ОЗ. Тож ви отримаєте умовний об'єкт ОЗ (його можна назвати «Ремонт орендованої будівлі»), що належатиме до групи, до якої належить об'єкт оренди, — у цьому разі до групи 3 «Будівлі» (пункти 146.19 та 145.1 ПКУ). При формуванні первісної вартості умовного об'єкта ОЗ не враховується балансова вартість такого об'єкта ОЗ, за якою він обліковується на балансі орендодавця (абз. 2 п. 146.19 ПКУ). Не забувайте, що для амортизації умовного об'єкта ОЗ слід виконувати всі приписи ст. 145 ПКУ, зокрема встановити строк експлуатації з урахуванням мінімально дозволеного. Для групи 3 це 20 років, незважаючи на те що строк, на який укладено договір оренди такої будівлі, швидше за все, буде набагато меншим. Амортизувати такий об'єкт ОЗ можна будь-яким методом, установленим пп. 145.1.5 ПКУ. Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше, ніж визначено в пункті 145.1 ПКУ, і призупиняється на період його виведення з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації тощо) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації (пп. 145.1.2 ПКУ).
Витрати на ремонт (поліпшення) орендованого ОЗ, які не перевищують десятивідсотковий ліміт (і відповідно не потрапляють до первісної вартості ОЗ за рішенням платника податку, див. вище), відносять у податковому обліку до витрат залежно від цілей використання орендованого ОЗ. Оскільки у запитанні йдеться про складське приміщення, то такі витрати, скоріш за все, потраплятимуть до збутових (пп. «д» пп. 138.10.3 ПКУ).
Податок на додану вартість
Вхідний ПДВ, сплачений (нарахований) при придбанні матеріалів, з яких було змонтовано рекламний щит, платники ПДВ мають право включати до податкового кредиту з ПДВ. Але це відбувається лише в тих випадках, коли об'єкт ОЗ чи відремонтований орендований ОЗ використовують в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (п. 198.3 ПКУ).
Згідно з п. 198.6 ПКУ, право на ПК з ПДВ має бути підтверджено правильно оформленою податковою накладною (п. 201.10 ПКУ) чи іншими документами, що дають право на ПК згідно з п. 201.11 ПКУ. Право на ПК з ПДВ виникне на дату тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка на оплату витрат на створення рекламного щита, або дата отримання товарів (робіт, послуг), використаних при його створенні (п. 198.2 ПКУ). Звісно, за умови що у ціні таких товарів, робіт, послуг наявна сума ПДВ.
Закінчився строк оренди. Що робити?
Рекламний щит — окремий об'єкт ОЗ
Навіть якщо рекламний щит обліковується як окремий об'єкт ОЗ, що належить підприємству-орендарю, то після спливу строку оренди приміщення за домовленістю з орендодавцем рекламний щит може залишатися на тому ж місці, тобто на будівлі. Але оскільки така будівля вже не буде орендована підприємством, то власник будівлі, або навіть наступний її орендар, фактично надаватиме послуги з розміщення рекламного щита.
Такі відносини варто оформити окремим договором. Наприклад, договором про надання в оренду частини будівлі, на якій розміщено щит, або ж просто договором про надання послуг з розміщення рекламного щита на будівлі орендодавця. Понесені витрати за договором, як і амортизація ОЗ — рекламного щита, потраплять до податкових витрат як витрати на збут (рекламні витрати). Звісно, не забувайте про документальне підтвердження таких отриманих послуг — а отже, отримайте від орендодавця (надавача послуг) акт виконаних робіт (наданих послуг) (п. 138.2 ПКУ).
Рекламний щит — ремонт орендованого ОЗ
У разі повернення орендарем об'єкта оренди орендодавцю внаслідок закінчення дії орендного договору такий орендар у звітному періоді, в якому відбувається повернення орендованого ОЗ, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об'єкта ОЗ (умовного об'єкта ОЗ, що був сформований з витрат на ремонт орендованого ОЗ) (п. 146.16 та п. 146.20 ПКУ).
Тож виходить, якщо витрати на встановлення рекламного щита в податковому обліку підприємство відображало як витрати на ремонт орендованої будівлі і з частини або усієї суми таких витрат сформувало умовний об'єкт ОЗ, то після повернення орендованої будівлі у нього фактично немає в податковому обліку ані такого об'єкта, як рекламний щит, ані такого умовного об'єкта ОЗ. Не відображає у своєму податковому обліку суму такого поліпшення й орендодавець (п. 146.20 ПКУ).
Однак орендодавець має право використовувати поліпшення орендованої будівлі після її повернення з оренди на свій розсуд. Він може демонтувати такий щит з рекламою колишнього орендаря, а може й не робити цього. В останньому випадку він фактично надаватиме рекламні послуги колишньому орендодавцю навіть за відсутності укладеного на це окремого договору. Звісно, під час перевірки податківці можуть сказати, що орендодавець надавав такі рекламні послуги після закінчення строку оренди колишньому орендодавцю безкоштовно, і донарахувати йому дохід (згідно із пп. 14.1.202, пп. 135.4.1 ПКУ) або хоча би ПЗ з ПДВ (оскільки безоплатне надання послуг також є об'єктом оподаткування ПДВ згідно із пп. 14.1.13, пп. 14.1.185, п. 185.1 ПКУ). Колишньому орендарю також загрожуватиме донарахування податкового доходу на суму безкоштовно отриманих послуг з розміщення реклами на рівні, не нижчому за звичайні ціни (згідно з пп. 135.5.4 ПКУ).
Тому варто укласти договір про розміщення реклами (або оренду рекламного щита на будівлі як її частини), якщо сторони вже дійшли усної згоди про те, що такий щит із рекламою колишнього орендодавця залишатиметься на складському приміщенні і після розірвання договору його оренди або закінчення його строку.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»