У сучасних умовах, коли економіка та менеджмент прогресують шаленими темпами, працівникам підприємства та, зокрема, його керівництву необхідний постійний розвиток. Людина, отримавши спеціальність, все одно продовжує навчатися, проходить курси підвищення кваліфікації, аби йти в ногу з часом. Тож поговоримо про відображення в податковому обліку витрат, пов'язаних з навчанням, підготовкою, перепідготовкою працівників.
У чому відмінність між професійною перепідготовкою працівників та підвищенням кваліфікації на виробництві?
Статтею 201 КЗпП закріплено організацію виробничого навчання працівників. Так, керівник підприємства організує індивідуальне, бригадне, курсове та інше виробниче навчання за рахунок підприємства з метою професійної підготовки і підвищення кваліфікації працівників, особливо молоді.
Відповідно до пп. 140.1.3 ПКУ, до витрат подвійного призначення належать витрати на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників робітничих професій, у разі якщо законодавством передбачено обов'язковість періодичної перепідготовки або підвищення кваліфікації. Також за цією нормою ПКУ платник податку на прибуток має право врахувати витрати на навчання та/або професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації у вітчизняних або закордонних навчальних закладах, якщо наявність сертифіката про освіту в таких закладах є обов'язковою для виконання певних умов ведення господарської діяльності підприємства. Щоб обгрунтувати включення зазначених витрат до складу податкових, підприємству необхідно чітко розрізняти терміни «професійна підготовка», «перепідготовка» та «підвищення кваліфікації».
За п. 2.2 Положення №1271, що регулює питання професійного навчання працівників на виробництві, розрізняють такі види профнавчання:
1) первинна професійна підготовка робітників;
2) перепідготовка робітників;
3) підвищення кваліфікації робітників;
4) перепідготовка, спеціалізація, підвищення кваліфікації, стажування керівників, професіоналів та фахівців.
Первинна професійна підготовка робітників (п. 2.3 Положення №1272) полягає в професійно-технічному навчанні осіб, які раніше не мали робітничої професії. Така підготовка має забезпечити рівень професійної кваліфікації, необхідний для продуктивної професійної діяльності. Первинна професійна підготовка робітників на виробництві здійснюється із числа осіб, які зараховані на роботу до роботодавця учнями відповідно до робочих навчальних планів та програм, що розробляються і затверджуються роботодавцем на основі типових навчальних планів або програм. Первинна професійна підготовка робітників не може перевищувати 1 рік і завершується кваліфікаційною атестацією, яка проводиться відповідно до Положення №2013.
1 Положення про професійне навчання працівників на виробництві, затверджене наказом Мінсоцполітики та Міносвіти від 26.03.2001 р. №127/151.
2 Пункт 2.3 Положення №127 встановлює правила первинної професійної підготовки робітників, які не наводяться у статті, але які обов'язково слід враховувати.
3 Положення про порядок кваліфікаційної атестації та присвоєння кваліфікації особам, які здобувають професійно-технічну освіту, затверджене наказом Мінсоцполітики та Міносвіти від 31.12.98 р. №201/469.
Перепідготовка робітників (п. 2.4 Положення №127) — це професійно-технічне навчання, спрямоване на оволодіння іншою професією робітниками, які вже здобули первинну професійну підготовку. Перепідготовка здійснюється:
— для навчання робітників, що вивільнюються у зв'язку з перепрофілюванням, реорганізацією роботодавця тощо;
— для розширення їх професійного профілю, підготовки до роботи в умовах колективної форми організації праці;
— при потребі змінити професію у зв'язку з відсутністю роботи, що відповідає професії робітника, або втраті здатності виконувати роботу за попередньою професією.
Якщо особи, які мають вищу освіту, з певних причин навчаються робітничої професії, вони проходять навчання на загальних підставах. Перепідготовка робітників також завершується кваліфікаційною атестацією відповідно до Положення №201.
Підвищення кваліфікації робітників (п. 2.5 Положення №127) — це професійно-технічне навчання робітників, що дає змогу розширювати і поглиблювати раніше здобуті знання, уміння і навички на рівні вимог виробництва чи сфери послуг. Підвищення кваліфікації робітників здійснюється шляхом навчання на виробничо-технічних курсах та курсах цільового призначення (форми підвищення кваліфікації робітників визначаються роботодавцями). Тривалість та зміст підвищення кваліфікації робітників визначаються робочими навчальними планами та програмами.
Виробничо-технічні курси проводяться для підвищення кваліфікації, поглиблення та розширення знань, навичок та вмінь робітників за наявною у них професією до рівня, що відповідає вимогам виробництва. Успішне закінчення курсів є необхідною умовою для присвоєння робітникам вищого кваліфікаційного розряду (класу, категорії, групи) та професійного зростання. Тривалість навчання на виробничо-технічних курсах не повинна перевищувати 1 року.
Курси цільового призначення проводяться для вивчення робітниками нового обладнання, виробів, товарів, сучасних технологічних процесів, засобів механізації й автоматизації, що використовуються на виробництві, правил і вимог їх безпечної експлуатації, технічної документації, ефективних методів організації праці, законодавчих та нормативно-правових актів тощо. Тривалість навчання на курсах цільового призначення встановлюється в обсязі не менше 8 навчальних годин. Періодичність навчання робітників на курсах підвищення кваліфікації установлюється, як правило, не рідше одного разу на 5 років.
Перепідготовка керівників, професіоналів та фахівців (п. 2.6 Положення №127) організовується з метою отримання працівниками іншої спеціальності на основі здобутого раніше освітньо-кваліфікаційного рівня та практичного досвіду. Спеціалізація керівників, професіоналів та фахівців організовується з метою отримання додаткових спеціальних знань та фахових навичок у межах раніше набутої спеціальності за професійним спрямуванням виробничої діяльності без присвоєння кваліфікації та зміни освітньо-кваліфікаційного рівня. Підвищення кваліфікації керівників, професіоналів та фахівців здійснюється з метою удосконалення знань, умінь та навичок у межах спеціальності, оволодіння ними новими функціональними обов'язками і особливостями трудової діяльності в умовах розвитку науки і технологій, освоєння основ менеджменту, маркетингу, організації праці тощо.
Таким чином, якщо підприємству необхідно навчити працівників іншої професії (наприклад, у разі реорганізації виробництва), таке навчання вважатиметься перепідготовкою. А от якщо є потреба вдосконалити та поглибити раніше здобуті знання без зміни професії працівника, таке навчання є підвищенням кваліфікації.
Працівник має пройти передбачені законодавством курси підвищення кваліфікації в іншому місті. Чи має право підприємство включити до складу податкових витрати на оренду житла для проживання такого працівника, а також витрати на проїзд? Чи не виникатимуть в такому разі додаткове благо та ПДФО?
Відповідно до ст. 122 КЗпП, при направленні працівників для підвищення кваліфікації з відривом від виробництва за ними зберігається місце роботи (посада) і провадяться виплати, передбачені законодавством. Зазначені виплати регламентовано ст. 12 Закону про оплату праці1, а також Постановою №6952. Пунктом 1 Постанови №695 встановлено мінімальні державні гарантії, зокрема для іногородніх працівників, які направляються для підвищення кваліфікації, а саме:
— збереження середньої заробітної плати за основним місцем роботи за час навчання;
1 Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
2 Постанова КМУ від 28.06.97 р. №695 «Про гарантії і компенсації для працівників, які направляються для підвищення кваліфікації, підготовки, перепідготовки, навчання інших професій з відривом від виробництва».
— оплата вартості проїзду працівника до місця навчання і назад;
— виплата добових за кожен день перебування в дорозі і під час навчання (протягом одного місяця1) у розмірі, встановленому законодавством для службових відряджень;
— забезпечення на час навчання працівників гуртожитком готельного типу. У разі відсутності гуртожитку витрати, пов'язані з найманням житлового приміщення, відшкодовуються в порядку, встановленому законодавством для службових відряджень.
Усі зазначені витрати мають право бути враховані при визначенні оподатковуваного прибутку лише за наявності підтвердних первинних документів, як це визначено в п. 138.2 ПКУ.
Що стосується оподаткування цих сум ПДФО, то слід зазначити таке.
Відповідно до пп. 14.1.47 ПКУ, додаткові блага — кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV ПКУ). Водночас не включається до складу оподатковуваного доходу фізособи сума витрат роботодавця у зв'язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податку згідно із законом (пп. 165.1.37 ПКУ). Таким чином, суми на проїзд та проживання, які входять до загального складу витрат на навчання та підвищення кваліфікації, ПДФО не оподатковуються, якщо таке підвищення кваліфікації передбачено чинним законодавством. У іншому випадку витрати з такого підвищення кваліфікації є додатковим благом працівника, до вартості якого, визначеної із застосуванням «натурального» коефіцієнта за п. 164.5 ПКУ, застосовується ставка ПДФО 15% — 17% (п. 167.1 ПКУ).
Згідно з пп. 140.1.3 ПКУ, до складу податкових витрат роботодавця належать витрати платника податку на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників робітничих професій, а також у разі, якщо законодавством передбачено обов'язковість періодичної перепідготовки або підвищення кваліфікації. Отже, підприємство до складу податкових має право віднести витрати на навчання та підвищення кваліфікації, а також витрати, передбачені Постановою №695, за умови їх підтвердження відповідними первинними документами і якщо таке підвищення кваліфікації надається працівникам робітничих професій або є обов'язковим згідно з вимогами чинного законодавства.
На торговельному підприємстві менеджер зі збуту є внутрішнім сумісником та виконує обов'язки водія. Чи має право підприємство на податкові витрати в разі понесення витрат на навчання з підготовки такого працівника як водія?
Виходячи із суті запитання, працівник — внутрішній сумісник пройшов професійну перепідготовку, тобто навчився нової професії (водія). Право віднесення підприємством зазначених витрат на підготовку регламентовано пп. 140.1.3 ПКУ.
Так, платник податку на прибуток у складі податкових витрат може, зокрема, врахувати витрати на професійну перепідготовку працівників робітничих професій.
Перелік робітничих професій наведено в Класифікаторі професій ДК 003:20102. Так, до робітничих належать професії розділів 6, 7 та 8 Класифікатора професій ДК 003:2010. Власне, сама професія «водій автотранспортних засобів» належить до розділу 8 «Робітники з обслуговування, експлуатації та контролювання за роботою технологічного устаткування, складання устаткування та машин», а отже, є робітничою. Таким чином, право на врахування понесених витрат на перепідготовку працівника підприємство матиме. Проте ситуація ускладнюється тим, що це стосуватиметься працівника — внутрішнього сумісника.
По-перше, згідно зі ст. 105 КЗпП, суміщенням посад або професій є виконання працівником додаткової роботи за іншою професією (посадою) або обов'язків тимчасово відсутнього працівника без звільнення від своєї основної роботи. Тобто факт суміщення має бути належним чином оформлений: з цією метою керівництво має затвердити наказ або розпорядження, як цього вимагає п. 3 Iнструкції №53-ВЛ3.
1 Насправді п. «в» п. 1 Постанови №695 передбачено, що іногороднім працівникам протягом першого місяця навчання добові виплачуються в розмірі, встановленому законодавством для службових відряджень, а в наступні місяці, до закінчення терміну навчання, тим, хто одержує заробітну плату в розмірі менше 6 н. м. д. г. (17 х 6 = 102 грн), виплачується стипендія в розмірі 20 відсотків добових. Але згаданий розмір нарахованої зарплати нечасто зустрічається на практиці, особливо на підприємствах, які мають можливість оплачувати підвищення кваліфікації працівників.
2 Затверджений наказом Держспоживстандарту України від 28.07.2010 р. №327.
3 Iнструкція від 14.05.82 р. №53-ВЛ про застосування Постанови Ради Міністрів СРСР від 04.12.81 р. №1145 «Про порядок та умови суміщення професій (посад)».
По-друге, транспортний засіб також має бути оформлено: він може бути власністю підприємства, тобто перебувати у складі основних засобів, або ж на нього має бути укладено договір оренди.
По-третє, використання такого транспортного засобу має бути пов'язане з господарською діяльністю підприємства.
Таким чином, за умови належного документального оформлення як факту перепідготовки, так і власне суміщення, а також використання автомобіля в госпдіяльності підприємство має право врахувати в податковому обліку витрати на навчання та підготовку працівника — внутрішнього сумісника.
У зв'язку з розширенням виробництва та придбанням підприємством нової технологічної лінії воно має направити робітників на професійну перепідготовку за кордон. Чи враховуються понесені підприємством витрати на перепідготовку робітників у складі податкових?
Відповідно до абз. 2 пп. 140.1.3 ПКУ, підприємство у складі податкових витрат має право врахувати, зокрема, витрати на професійну перепідготовку працівників робітничих професій. При цьому не встановлено, де саме — в Україні чи за кордоном — має пройти така перепідготовка. Але, на думку автора, для підтвердження права працедавця на податкові витрати такому працівникові варто пройти атестацію в Україні — щоб довести, що отримані ним знання відповідають вітчизняним вимогам отримання робітничих професій.
Також платник податку на прибуток може віднести до складу податкових витрат витрати на перепідготовку фізосіб (у тому числі працівників незалежно від професії, яку вони таким чином здобудуть) у закордонних навчальних закладах, за умови що наявність сертифіката про освіту в таких закладах є обов'язковою для виконання певних умов ведення господарської діяльності. Також такі фізичні особи мають відпрацювати на підприємстві, яке сплатило за перепідготовку, після закінчення такого навчання і отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років.
Таким чином, головною умовою для податкових витрат у цьому разі є обов'язкова наявність документа про освіту (така обов'язковість може бути визначена законодавчими чи, наприклад, галузевими нормами) і договору із зобов'язанням фізособи відпрацювати на підприємстві не менше 3-х років після закінчення навчання.
Зверніть увагу: якщо умова щодо обов'язкового відпрацювання не менше 3-х років не виконується, підприємство, згідно з четвертим абзацом пп. 140.1.3 ПКУ, зобов'язане збільшити дохід у сумі фактично понесених ним витрат на навчання або професійну підготовку, які раніше були включені до складу його податкових витрат. Унаслідок такого збільшення доходу нараховується додаткове податкове зобов'язання з податку на прибуток та пеня в розмірі 120 відсотків облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення податкового зобов'язання з податку на прибуток, що його мало б сплатити підприємство у встановлений строк у разі, якби воно не користувалося податковою пільгою. Пеня обчислюється відповідно до суми такого податкового зобов'язання та розраховується за кожен день недоплати, закінчуючи днем збільшення доходу.
Якщо всі обов'язкові вимоги виконані та зазначені витрати на перепідготовку робітників належним чином документально оформлені первинними документами, відповідно до п. 138.2 ПКУ, підприємство має право врахувати їх у податковому обліку.
Михайло СТЕПАНОВ, «Дебет-Кредит»