У цій статті проаналізуємо податкові наслідки суб'єкта господарювання, який оплачує рекламу особливому постачальнику — нерезиденту. З'ясуємо, чи є обмеження у витратах та що слід врахувати вітчизняному покупцю реклами для визначення ПЗ з ПДВ, а також на що треба звернути увагу, сплачуючи податок з доходу нерезидента.
Загальні моменти
Перед тим як аналізувати податкові наслідки, слід розібратись із наведеними у законодавстві термінами, які безпосередньо пов'язані з рекламними заходами, зокрема розповсюдженням та виробництвом реклами.
Отже, відповідно до ст. 1 Закону про рекламу, інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їхній інтерес щодо таких особи чи товару є рекламою. Отже, рекламою є не тільки інформація про щось, яка розміщується на спеціальних тимчасових і стаціонарних конструкціях, усередині будинків, споруд або на транспорті. До заходів рекламного характеру ст. 1 Закону про рекламу відносить і безоплатне розповсюдження зразків товарів, що рекламуються, та/або обмін споживачам однієї кількості чи одного виду товарів, що рекламуються, на інший. Цим законом не встановлено обмежень щодо видів реклами. Таким чином, будь-яка інформація (усна, письмова), що містить у собі дані про товар або виробника, чи безоплатне розповсюдження зразків є рекламою.
Податок на прибуток
Насамперед зазначимо, що ст. 140 ПКУ встановлює особливості визнання витрат подвійного призначення. Зокрема, до таких витрат пп. 140.1.5 ПКУ віднесено витрати платника на проведення реклами.
Як правило, рекламні послуги оплачуються та проводяться за ініціативи виробника продукції. Але може бути, що витрати на рекламні послуги несе безпосередньо замовник цих послуг, який не є виробником товару, що рекламується. Такий замовник є лише продавцем продукції виробника. Цілком логічно виникає запитання: чи будуть витрати замовника вважатися витратами на рекламу, і головне — витратами, пов'язаними з господарською діяльністю? Відповідно до ч. «г» пп. 138.10.3 ПКУ, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг) і на передпродажну підготовку товарів належать до витрат на збут. Адже, згідно зі ст. 1 Закону про рекламу, особа, яка є замовником реклами для її виробництва і в тому числі розповсюдження, є рекламодавцем. Отже, рекламодавцем буде замовник, який є продавцем певних товарів. Відповідно, якщо особа здійснює діяльність, зокрема реалізацію товарів, яка спрямована на отримання певного доходу, то зв'язок із госпдіяльністю є. Крім того, ДПСУ в УПК від 15.02.2012 р. №123 висловила таку позицію: «Рекламні та маркетингові послуги можуть, зокрема, оплачуватися та проводитися за ініціативи власника торговельної марки, виробника продукції, дистриб'ютора, торговельної мережі. При цьому витрати на маркетингові та рекламні послуги несе безпосередньо замовник цих послуг».
Тому для віднесення витрат на рекламні послуги при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток замовнику необхідно:
1) довести безпосередній зв'язок таких витрат з господарською діяльністю. Це може бути положення про проведення рекламної акції компанії (типового положення нормативними документами не затверждено, тому СГ може розробити його самостійно);
2) підтвердити первинними документами, зокрема актами виконаних робіт, звітами від виробника або розповсюджувача реклами, отримані послуги реклами.
Таким чином, витрати на оплату послуг з реклами враховуються у складі витрат на збут. Але потрібно враховувати і певні обмеження: пп. 139.1.1 ПКУ — витрати, які не пов'язані з господарською діяльністю особи, та пп. 139.1.13 ПКУ — обмеження витрат на рекламу, придбану у нерезидента (про що далі).
Безоплатне розповсюдження зразків товарів, що рекламуються (пп. 139.1.1 ПКУ).
Щоб визнати такі рекламні витрати у складі податкових, пов'язаних з госпдіяльністю платника, слід особливу увагу приділити підтвердним документам (додатково див. «ДК» №37/2012). Адже, як свідчить практика, під час перевірок контролюючі органи доволі упереджено ставляться до такого виду витрат, оскільки вважають, що витрати на придбання товарів, які розповсюджуються як подарунки третім особам, у тому числі і товарів, на які нанесено логотип, є витратами, не пов'язаними з провадженням господарської діяльності. З іншого боку, є роз'яснення податкової (див. рубрику «Єдина база податкових знань», підкатегорія 102.07.20) з лояльним поглядом щодо такої операції.
Міндоходів — про подарунки з логотипом
Чи включаються до складу витрат платника податку витрати на виготовлення блокнотів, щоденників тощо з нанесенням логотипу, адресами та телефонами такого платника податку для безоплатного розповсюдження споживачам?
Застосування торговельної марки на товарах ... в іншій документації, пов'язаній з впровадженням зазначених товарів і послуг у господарський (комерційний) обіг, на підставі ст. 157 Господарського кодексу України від 16 січня 2003 року №436-IV визнається використанням торговельної марки у сфері господарювання.
... Законом №270 не встановлено обмежень щодо способів проведення реклами, таким чином, будь-яка інформація (усна, письмова), що містить у собі дані про фірму та її господарську діяльність, є рекламою.
Отже, безплатне роздавання товарів (робіт, послуг), яке має цільовий характер та пов'язане з провадженням господарської діяльності (згідно з попередньо розробленою рекламною стратегією), що супроводжується вищезазначеною інформацією, відповідає визначенню реклами. Відображення витрат на проведення рекламних заходів можливе лише за наявності підтвердних документів. При цьому обов'язковою умовою для включення витрат на проведення рекламних заходів до складу витрат у податковому обліку є виключно рекламний характер таких заходів. У зв'язку з цим підприємству необхідно чітко визначити, чи підпадають його господарські операції під визначення реклами, та забезпечити документальне підтвердження цих операцій.
Якщо витрати можна визнати рекламою або витратами на збут — витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів (пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України) та якщо витрати належним чином документально підтверджені та пов'язані з провадженням господарської діяльності, то підприємство може віднести їх до інших витрат.
Єдина база податкових знань, підкатегорія 102.07.20
Отже, операція з безоплатного розповсюдження зразків товарів, що рекламуються, має обов'язково підтверджуватись:
1) наказом про проведення такого заходу;
2) кошторисом витрат;
3) накладними на відпуск продукції, товарів зі складу;
4) звітом про проведений захід тощо.
Обмеження витрат на рекламу, придбану у нерезидента (пп. 139.1.13 ПКУ). Не враховуються у звітному періоді у складі податкових, витрати з придбання послуг з реклами у нерезидента:
— в обсязі, що перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ПКУ1). Для визначення дозволеної суми витрат платник аналізує рядок 02 декларації з прибутку за минулий рік. Новостворена протягом звітного року особа права на визнання витрат не має;
— якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень п. 161.3 ПКУ2. Такі витрати не визнаються у складі податкових у повному обсязі.
1 Суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента, п. 160.8 ПКУ.
2 Розуміються нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента (п. 161.3 ПКУ).
Та частина рекламних витрат, що має повне право визнаватись у складі податкових, є витратами операційної діяльності. Як було зазначено вище, це витрати на збут, які пов'язані з реалізацією товарів (робіт, послуг). Датою визнання таких витрат, згідно з п. 138.5 ПКУ, є звітний період, який визначається за правилами ведення бухгалтерського обліку. Відповідно до П(С)БО 16, витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), у т. ч. на збут, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Податок на доходи нерезидента
Визначення терміна «нерезиденти» наводиться у пп. 14.1.122 ПКУ. Перед тим, як аналізувати порядок нарахування та утримання податку з доходу нерезидентів, зробимо коротку ремарку. Вимоги ст. 160 ПКУ щодо сплати «нерезидентського податку» стосуються лише тих СГ-нерезидентів, які є юрособами, і не поширюються на фізосіб-нерезидентів, для яких передбачено окремі норми оподаткування, зокрема п. 170.10 ПКУ.
Відповідно до п. 160.1 ПКУ: «Будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею» (ст. 160 ПКУ. — Ред.). А п. 160.7 ПКУ зазначає: «Резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок».
У разі надання нерезидентом послуг з реклами (виробництво та/або розповсюдження реклами) такі послуги оподатковуються за ставкою 20%. При цьому саме резидент має сплатити 20% податку за власний рахунок незалежно від місця надання зазначених послуг.
Пам'ятайте, що відповідно до пп. 139.1.6 ПКУ «нерезидентський податок» не включається до витрат платника податку на прибуток, і не важливо, що фактично резидент має сплатити такий податок не за рахунок нерезидента, а за власний рахунок. У бухгалтерському обліку нарахування податку відображають за кредитом субрахунка 641 «Розрахунки за податками» з дебетом витратного рахунка (84 або 94).
Також слід зазначити, що в разі посередницьких стосунків між двома резидентами сплачувати цей податок повинен платник податку, який є комісіонером (повіреним) за посередницьким договором та який замовляв нерезиденту рекламні послуги на користь резидента-комітента (довірителя). Адже саме ця особа здійснює виплати нерезиденту за рекламу. А вже порядок відшкодування комітентом (довірителем) витрат комісіонера (повіреного) в частині сплаченого «нерезидентського податку» сторони окремо прописують у посередницькому договорі.
Декларація з податку на прибуток за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213, містить відомості про суму податків, які утримуються при виплаті доходів нерезиденту протягом звітного податкового періоду. У декларації ці відомості відображаються наростаючим підсумком з початку року в рядку 17. У шапці додатка ПН зазначаються такі дані:
— повне найменування нерезидента;
— його місцезнаходження;
— назва (українською мовою) і код країни резиденції (за Класифікацією країн світу, затвердженою наказом Держкомстату від 05.09.2012 р. №373);
— код нерезидента у країні резиденції;
— відмітка про наявність офшорного статусу (згідно з Переліком офшорних зон, затвердженим розпорядженням КМУ від 23.02.2011 р. №143-р).
Покупець реклами — платник ЄП
Якщо покупцем нерезидентських рекламних послуг є платник ЄП, на думку автора, його не звільнено від сплати «нерезидентського податку». У ст. 160 ПКУ висуваються вимоги застосування особливостей оподаткування нерезидентів до всіх резидентів. Платники ЄП належать до них. Крім того, у ст. 297 ПКУ є чіткий перелік податків (зборів), від сплати яких звільнено платників ЄП. Про податок на доходи нерезидента у ст. 297 ПКУ не згадано. То як відзвітувати таким особам? Очевидно, подати декларацію з податку на прибуток з прочерками, крім рядка 17 та заповненого додатка ПН.
Міндоходів — про виплати нерезидентам платниками ЄП
Яку звітність необхідно подати ЮО, які перебувають на спеціальному податковому режимі (платники ЄП та платники ФСП) у разі виплати на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-якої виплати з доходу з джерелом походження з України?
Юридичні особи, які перебувають на спеціальному податковому режимі (платники єдиного податку та платники фіксованого сільськогосподарського податку), повинні утримувати і перераховувати до відповідного бюджету податок з доходів нерезидента у разі виплати на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-якої виплати з доходу з джерелом походження з України, а також подавати до контролюючих органів за своїм місцезнаходженням Податкову декларацію з податку на прибуток підприємства (далі — Декларація), із заповненими рядками 17 — 19 та додатком ПН до Декларації. До такої Декларації інші додатки не подаються, а незаповнені рядки у Декларації прокреслюються.
Єдина база податкових знань, підкатегорія 102.30.02
Податок на додану вартість
У ситуації, яка аналізується, постачальником є нерезидент, як наслідок — неплатник ПДВ. Згідно з пп. «б» п. 185.1 ПКУ, постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування ПДВ. Відповідно до пп. «б» п. 186.3 ПКУ, якщо покупець-резидент придбаває рекламні послуги у нерезидента, місцем постачання послуг є місце реєстрації отримувача послуг. Згідно з вимогами п. 208.2 ПКУ, отримувач послуг, які постачаються нерезидентами і місцем постачання яких є митна територія України, повинен нарахувати ПДВ за ставкою 20%. База оподаткування визначається виходячи з договірної вартості послуг з урахуванням податків і зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання. Визначена вартість перераховується у національну валюту за курсом НБУ на дату виникнення ПЗ (п. 190.2 ПКУ).
Покупець рекламних послуг — платник ПДВ
Дату виникнення податкових зобов'язань з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, встановлює п. 187.8 ПКУ. Згідно з цим пунктом, датою для визнання ПЗ є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату послуг або дата оформлення документа (акт приймання-передачі тощо), що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.
Покупець повинен скласти ПН із зазначенням суми нарахованого податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту наступного періоду. Податкова накладна у цьому разі виписується в одному примірнику і залишається в отримувача послуг (п. 208.2 ПКУ). У рядку «Iндивідуальний податковий номер продавця» відображається умовний IПН «300000000000» (за умови що послуги призначаються для використання у госпдіяльності), в операціях, які обкладаються ПДВ, у рядку «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» проставляється нуль, у верхній лівій частині оригіналу ПН проставляється тип причини — 14 «Виписана покупцем (отримувачем) послуг від нерезидента» (п. 8.2 Порядку №1379). Якщо придбані послуги реклами не призначаються для використання у госпдіяльності замовника реклами, або придбані з метою їх використання для постачання послуг за межами України (приміром, реклама про резидента здійснюється в іншій країні), або їх місце постачання визначається відповідно до п. 186.3 ПКУ (приміром, придбана реклама від нерезидента, пов'язана з консультаційними послугами про резидента, які надаються нерезиденту) — умовний IПН «200000000000».
Особливості заповнення в таких випадках реєстру виданих та отриманих ПН такі:
— розділ I: у графі 4 зазначається вид документа згідно з позначенням ПНП14, у графі 5 зазначається найменування (прізвище, ім'я, по батькові — для фізичної особи — підприємця) покупця, тобто своє найменування, у графі 6, на наш погляд, проставляється нуль, усі решта граф заповнюються класично;
— розділ II наступного періоду: у графі 6 проставляються країна нерезидента та найменування (прізвище, ім'я, по батькові /за наявності/ — для фізичної особи) нерезидента, у графі 7 відображається умовний IПН, який був зазначений при складанні ПН.
«Самонарахований» ПДВ включається до декларації з ПДВ у звітному періоді, коли виникли податкові зобов'язання, дата яких визначається, як було зазначено вище, за п. 187.8 ПКУ. Сума ПЗ відображається у рядку 7 «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України» декларації з ПДВ1.
1 Затверджена наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. №1492.
У наступному періоді замовник послуг від нерезидента має право на ПК з ПДВ за умови використання послуги у госпдіяльності та в оподатковуваних операціях. Документом, на підставі якого виникає право на визнання податкового кредиту, є податкова накладна, ПЗ за якою включені до декларації з ПДВ попереднього періоду (відповідно до пунктів 198.1, 198.2 та абз. 2 п. 201.12 ПКУ). Жодних інших обмежень щодо формування ПК отримувачем рекламних послуг від нерезидента ПКУ не містить. Сума ПК відображається у рядку 12.4 «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких знаходиться на митній території України».
Покупець рекламних послуг — не платник ПДВ
Якщо нерезидент — постачальник реклами не зареєстрований як платник ПДВ (у більшості випадків так воно і є), окрема стаття 208 ПКУ встановлює правила оподаткування таких операцій для неплатників ПДВ — покупців. Тобто в разі одержання рекламних послуг від нерезидента (неплатника ПДВ) отримувач послуги — резидент і неплатник ПДВ є відповідальним за нарахування та сплату ПДВ до бюджету.
Відповідно до п. 180.2 ПКУ, у разі постачання послуг нерезидентами, у т. ч. їхніми постійними представництвами, не зареєстрованими як платники ПДВ, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету, є отримувач послуг.
У цьому разі покупець реклами повинен подати до ДПС за місцем своєї реєстрації розрахунок ПЗ «тільки за той звітний (податковий) період (календарний місяць), у якому такі послуги отримано», як свідчить пункт 11 розділу I Порядку №1492. Отже, у разі оплати послуг авансом розрахунок ПЗ не подається, а подається тоді, коли послуги буде надано, що буде підтверджено первинним документом, актом тощо. Такий розрахунок ПЗ затверджено як самостійний документ у складі податкової звітності з ПДВ.
Нормативна база
- Закон про рекламу — Закон України від 03.07.96 р. №270/96-ВР «Про рекламу».
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318.
- Порядок №1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. №1379.
- Порядок №1492 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»