Ми — велике торговельне підприємство, що займається оптовою торгівлею продовольчими товарами. Закупівельна ціна на товари постійно змінюється залежно від постачальника й умов продажу. Продажна ціна на товари відносно постійна. У бухгалтерському обліку застосовуємо метод оцінки товарів при вибутті ФIФО, щоб відобразити у фінансовій звітності реальні коливання закупівельних цін та показника прибутку. Чи можемо ми у податковому обліку застосовувати метод середньозваженої собівартості, щоб коливання цін не справляли такого впливу на суму податку на прибуток? Згідно з абзацом десятим п. 57.1 ПКУ подаватимемо декларацію на прибуток за дев'ять місяців 2013 р. та за 2013 р.
Згідно з п. 16 П(С)БО 91, при продажу товарів їх оцінка здійснюється за одним із таких методів: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходжень запасів (ФIФО); нормативних витрат; ціни продажу. У цьому пункті також сказано, що «для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення й однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів». Згідно з п. 7 П(С)БО 9 одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид).
1 П(С)БО 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
Метод оцінки запасів за середньозваженою собівартістю
18. Оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів.
19. Оцінка кожної операції з вибуття запасів може здійснюватись за середньозваженою собівартістю діленням сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції.
П(С)БО 9 «Запаси»
Обраний підприємством метод ФIФО дозволяє відобразити у фінансовій звітності періодичні коливання закупівельних цін на товари, якщо період між закупівлею та продажем кожної партії товару є досить коротким. Справді, товари, куплені спочатку за нижчою ціною, за нею і будуть оцінені при їх продажу. Товари, куплені пізніше за вищою ціною, будуть і списані пізніше за вищою ціною. Ті товари, які залишаться на складі на кінець звітного періоду, будуть оцінені за найактуальнішою ціною останніх партій, що надійшли.
Проте цей метод так само впливає і на податковий облік з податку на прибуток: у періоди знижених закупівельних цін сума податку на прибуток буде вищою, ніж у період підвищених цін. Якщо підприємство хоче нівелювати ці коливання, чи може воно застосовувати більш відповідний для цього метод оцінки товарів при вибутті — метод середньозваженої собівартості?
У п. 140.4 ПКУ сказано, що платник податку на прибуток «проводить оцінку вибуття запасів за методами, встановленими відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку». З процитованого тексту п. 140.4 ПКУ автор зробив висновок, що платникові податку на прибуток достатньо відкрити П(С)БО 9 і вибрати найбільш відповідний метод оцінки вибуття запасів з метою податкового обліку. Жодної прив'язки до обраних методів у бухгалтерському обліку (для цих самих запасів) у цьому пункті ПКУ ми не знаходимо, немає прямих вказівок на те, що метод, обраний у податковому обліку, обов'язково повинен відповідати методу, обраному в бухгалтерському обліку для одних і тих самих груп запасів. У податковому обліку, точно так, як і в бухгалтерському, для всіх одиниць запасів, що мають однакове призначення й однакові умови використання, застосовується лише один із дозволених методів оцінки їх вибуття.
Згідно з п. 1.1 ПКУ, цей кодекс регулює відносини, що виникають у сфері оподаткування. Тож метою податкового обліку з податку на прибуток (правила якого встановлені ПКУ) є визначення показника прибутку виключно з метою оподаткування. Мета бухгалтерського обліку інша: це надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух коштів підприємства (ч. 1 ст. 3 Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). На думку автора, підприємство може вибирати різні методи оцінки запасів при їх вибутті у податковому та бухгалтерському обліку залежно від мети того й іншого обліку, якщо при цьому не порушуються норми ПКУ і П(С)БО 9.
Приклад У II кварталі 2013 р. підприємство закупило дві партії товару: спочатку 60 шт. за ціною 450 грн/шт. на загальну суму 27000 грн, а потім — 90 шт. за ціною 300 грн/шт. на загальну суму 27000 грн (облік ПДВ не розглядаємо для наочності прикладу). Припустімо, що підприємство продає партію з 80 одиниць товару. За методом ФIФО ця партія буде оцінена таким чином: перші 60 одиниць товару оцінюються за ціною першої партії, що надійшла, — по 450 грн за 1 шт., а останні 20 одиниць оцінюються за ціною другої партії товару, що надійшла, — по 300 грн за 1 шт.: 60 шт. х 450 грн/шт. + 20 шт. х 300 грн/ т. = 33000 грн. Середньозважена собівартість обох партій товару розраховується згідно з п. 18 П(С)БО 9 і становить (27000 + 27000) : (60 + 90) = 360 грн/шт. За методом середньозваженої собівартості всі 80 проданих одиниць на дату операції згідно з п. 19 П(С)БО 9 оцінюються по 360 грн: 80 шт. х 360 грн/шт. = 28800 грн. Різниця між двома оцінками становить 33000 грн - 28800 грн = 4200 грн. Якщо підприємство у бухобліку використовує метод ФIФО, а в податковому обліку — метод середньозваженої собівартості, то на суму 4200 грн у нього виникає тимчасова податкова різниця, яка буде ліквідована у майбутньому, коли продадуть решту товарів. При використанні методу середньозваженої собівартості у податковому обліку в II кварталі 2013 р. підприємство заплатить на 798 грн (4200 грн х 19%1) податку на прибуток менше, ніж якби воно використовувало такий самий метод, як і в бухобліку (метод ФIФО).
1 Ставка податку на прибуток згідно з п. 10 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.
У III кварталі 2013 р. при продажу та списанні другої партії товару (60 + 90 - 80 = 70 шт.) все навпаки: за методом ФIФО у бухобліку вартість партії становить 70 шт. х 300 грн/шт. = 21000 грн, а за методом середньозваженої собівартості у податковому обліку — 70 шт. х 360 грн/шт. = 25200 грн. Різниця між двома оцінками становить ті самі 4200 грн, але вже з протилежним знаком: 21000 грн - 25200 грн = -4200 грн. Оскільки собівартість другої партії проданого товару в податковому обліку більша, ніж у бухгалтерському, то в III кварталі підприємство заплатить на 798 грн податку на прибуток більше, ніж воно могло б заплатити при використанні однакових методів в одному й іншому обліку.
Таким чином, підприємство може впливати на суму податку на прибуток у різних звітних періодах за допомогою застосування різних методів оцінки запасів при вибутті у бухгалтерському та податковому обліку: за підсумками II кварталу 2013 р. воно сплачує меншу суму податку на прибуток, який буде компенсовано у майбутніх квартальних звітних періодах. Таке рішення платника податків оформляється наказом керівника по підприємству або фіксується у наказі керівника про облікову політику. Тут ще раз повторимо, що автор не вбачає у нормах ПКУ будь-якої заборони на такі дії. Проте слід мати на увазі, що таке планування сум податку на прибуток має сенс при досить великих обсягах операцій, і лише для тих підприємств, які подають декларацію з податку на прибуток щокварталу згідно з абзацами 9 або 10 п. 57.1 ПКУ та не сплачують авансових внесків протягом року.
Якщо ж підприємство подає декларацію з податку на прибуток за підсумками року, то, як правило, у річних показниках діяльності підприємства вже будуть враховані річні коливання закупівельних та продажних цін на товари, й економічного сенсу для застосування різних методів оцінки запасів при вибутті може не бути. У цьому разі доцільніше застосовувати один і той самий метод оцінки запасів при їх вибутті у бухгалтерському та податковому обліку.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»